Как рассчитать и отразить в учете пособие по временной нетрудоспособности, если работник болел с 21 декабря 2006 г. по 25 января 2007 г., при этом его трудовой стаж (равный страховому стажу) на дату наступления нетрудоспособности составляет 7 лет и 3 месяца? Данный работник трудоустроился в организацию 2 мая 2006 г.; должностной оклад работника составляет 18 750 руб.

Трудовые отношения

Частью 1 ст. 183 Трудового кодекса РФ работникам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде выплаты пособия по временной нетрудоспособности. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами (ч. 2 ст. 183 ТК РФ).

Порядок обеспечения застрахованных лиц пособиями по временной нетрудоспособности по страховым случаям, наступившим в 2006 г. и продолжающимся в 2007 г., регулируется несколькими Федеральными законами.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

В 2006 г. размер пособий и условия их выплаты установлены Федеральным законом от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году".

" До 01.01.2007 при назначении пособия по временной нетрудоспособности учитывался непрерывный трудовой стаж застрахованных лиц, который в данном случае ко дню наступления нетрудоспособности превышает 5 лет, но меньше 8 лет. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 180-ФЗ, пп. "б" п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, за дни временной нетрудоспособности, приходящиеся на 2006 г., организация начисляет работнику пособие по временной нетрудоспособности исходя из 80% его среднего заработка в расчетном периоде (в данном случае - период с 02.05.2006 по 30.11.2006).

В соответствии с п. 76 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию в периоде нетрудоспособности, приходящемся на 2006 г., оплате подлежат только рабочие дни. В рассматриваемом случае пособие за дни нетрудоспособности, пришедшиеся на 2006 г., выплачивается за 7 рабочих дней.

В 2006 г. исчисление среднего заработка осуществляется в порядке, установленном Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 в соответствии со ст. 139 ТК РФ.

Средний дневной заработок работника в расчетном периоде составляет 875 руб. (18 750 руб. х 7 мес. / 150 дн., где 150 дн. - количество рабочих дней в расчетном периоде по графику 5-дневной рабочей недели) (п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы).

Величина дневного пособия, рассчитанного исходя из 80% среднего дневного заработка, составляет 700 руб. (875 руб. х 80%); сумма пособия за 7 рабочих дней составляет 4900 руб. (700 руб. х 7 дн.).

При этом исходя из ограничений максимальной величины пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой за счет средств ФСС РФ в 2006 г. (п. 1 ст. 3 Федерального закона N 180-ФЗ), в декабре 2006 г. сумма пособия по временной нетрудоспособности за 7 рабочих дней не может превышать 5000 руб. (15 000 руб. / 21 дн. х 7 дн.), что больше, чем сумма пособия по временной нетрудоспособности, рассчитанная исходя из среднего заработка данного работника. Следовательно, организация за дни нетрудоспособности декабря 2006 г. начисляет пособие по временной нетрудоспособности в размере 4900 руб.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона N 180-ФЗ пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

По страховым случаям, наступившим до 01.01.2007, пособие по временной нетрудоспособности " за период с 01.01.2007 исчисляется по нормам Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", если размер пособия, исчисленного в соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ, превышает размер пособия, полагающегося по нормам ранее действовавшего законодательства (ч. 2 ст. 18 Федеральным законом N 255-ФЗ).

То есть организация должна исчислить пособие по временной нетрудоспособности за период нетрудоспособности, пришедшийся на 2007 г., по нормам Федерального закона N 255-ФЗ и ранее действовавшим нормам и выбрать наиболее выгодный для работника вариант.

ФСС РФ в п. 5 Письма от 11.01.2007 N 02-18/07-132 "О пособиях по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" разъяснил, что сравнению подлежат размер пособия, исчисленный в зависимости от продолжительности страхового стажа, и размер пособия, исчисленный с учетом продолжительности непрерывного трудового стажа.

В данной схеме руководствуемся приведенными разъяснениями ФСС РФ.

Рассчитаем сумму пособия по временной нетрудоспособности исходя из ранее действовавших норм.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, исчисленная в вышеописанном порядке, составляет 9100 руб. (875 руб. х 80% х 13 дн., где 13 дн. - количество рабочих дней, приходящихся на период нетрудоспособности в январе 2007 г.).

Произведем расчет пособия по временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ. Порядок расчета установлен ч. 1, 3, 4, 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ.

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя из среднего заработка работника, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности <*>. Для исчисления пособия по временной нетрудоспособности определяется средний дневной заработок путем деления суммы начисленного заработка за расчетный период на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата. В рассматриваемой ситуации в периоде, за который учитывается заработная плата, 213 календарных дней.

Пособие по временной нетрудоспособности рассчитывается путем умножения дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности. Размер дневного пособия определяется путем умножения среднего дневного заработка застрахованного лица на размер пособия, установленного в процентном выражении к среднему заработку. Процентное выражение определяется исходя из продолжительности страхового стажа <**>. В данном случае страховой стаж работника составляет более 5 лет, но менее 8 лет, т.е. пособие по временной нетрудоспособности за 2007 г. должно выплачиваться исходя из 80% среднего заработка (п. 2 ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ).

Размер дневного пособия по временной нетрудоспособности в январе 2007 г. для данного работника, исчисленный исходя из среднего дневного заработка, составляет 492,96 руб. (18 750 руб. х 7 мес. / 213 дн. х 80%); размер пособия по временной нетрудоспособности за 25 календарных дней в этом случае составляет 12 324 руб. (492,96 руб. х 25 дн.). В расчете на полный календарный месяц сумма пособия по временной нетрудоспособности, рассчитанная исходя из такого размера дневного пособия, составляет 15 281,76 руб. (492,96 руб. х 31 дн.), что не превышает установленный в 2007 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц (16 125 руб.) (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Соотношение суммы пособия, рассчитанной за рабочие дни (9100 руб.) и за календарные дни (12 324 руб.), показывает, что для работника в данном случае более выгодным является вариант расчета пособия по нормам Федерального закона N 255-ФЗ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и т.п.) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Соответственно начисление пособия за 21 и 22 декабря 2006 г. в данном случае отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (например, 26 "Общехозяйственные расходы") (Инструкция по применению Плана счетов).

В части пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой за счет средств ФСС РФ, со счетом 70 корреспондирует счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (субсчет второго порядка 69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ").

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765; Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 (ответ на вопрос 6)).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |     Листок     |
   |работнику пособия по     |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |счет средств организации |      |      |       |    платежная   |
   |(700 х 2)                |  26  |  70  |  1 400|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |счет средств ФСС РФ      |      |      |       |    платежная   |
   |(4900 + 12 324 — 1400)   |69—1—1|  70  | 15 824|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |((1400 + 15 824) х 13%)  |  70  |  68  |  2 239|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |                |
   |временной                |      |      |       |                |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного НДФЛ |      |      |       |    Расчетно—   |
   |(1400 + 15 824 — 2239)   |      |      |       |    платежная   |
   |<***>                    |  70  |  50  | 14 985|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В заработок, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, в соответствии с гл. 24 Налогового кодекса РФ (ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). <**> В данном случае в соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона N 255-ФЗ страховой стаж данного работника равен его трудовому стажу. <***> Отметим, что согласно ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.02.2007 ————