Как отразить в учете организации (табачной фабрики) операции, связанные с экспортом сигарет, если она представила поручительство банка, предусматривающее обязанность банка уплатить соответствующую сумму акциза и пени при неподтверждении экспорта? Отгрузка сигарет иностранному контрагенту произведена в январе, а оплата поступила в феврале 2007 г.; документы, предусмотренные ст. ст. 165, 198 НК РФ, собраны в установленный срок.

Организация по договору, заключенному с иностранным контрагентом (резидентом Украины), реализовала 15.01.2007 на экспорт продукцию (сигареты с фильтром) в количестве 1 000 000 штук (50 000 пачек по 20 штук) контрактной стоимостью 32 000 евро. Фактическая себестоимость реализованной продукции - 760 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета). Сумма "входного" НДС (82 080 руб.) по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на реализованную на экспорт продукцию, не была принята к вычету. Курс евро на дату оформления ГТД (дату перехода права собственности на продукцию) - 34,3136 руб. за евро, на 31.01.2007 - 34,3896 руб. за евро, на дату поступления оплаты от иностранного контрагента (в феврале 2007 г.) - 34,4929 руб. за евро. В феврале организацией собраны документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету соответствующей суммы "входного" НДС, а также для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

С 01.01.2007 особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (п. 1 ПБУ 3/2006). При этом отметим, что порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности не изменился по сравнению с ранее действовавшим порядком.

Данный пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. п. 4, 8 ПБУ 3/2006).

Доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2006 является дата признания дохода в иностранной валюте.

В рассматриваемой ситуации в результате увеличения курса евро в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, а также датой исполнения иностранным контрагентом обязательства по оплате продукции у организации возникают положительные курсовые разницы (п. п. 3, 7, 11 ПБУ 3/2006). Данные курсовые разницы включаются в состав прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99) и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом от реализации на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Таким образом, доход в налоговом учете определяется в сумме, исчисленной по курсу на дату отгрузки продукции <*>.

Для целей налогообложения прибыли положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов на последний день текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Акцизы

При вывозе сигарет с фильтром (признаваемых подакцизным товаром (пп. 5 п. 1 ст. 181 НК РФ)) в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ акциз не уплачивается при выполнении условий ст. 184 НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 183, пп. 1 п. 2 ст. 185 НК РФ). При этом организация должна вести отдельный учет операций по производству и реализации подакцизных товаров на экспорт (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Так, согласно п. 2 ст. 184 НК РФ организация освобождается от уплаты акциза при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, организацией документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты ею акциза и (или) пеней.

В рассматриваемом случае организация представила в налоговый орган поручительство банка, а также она выполнила другие вышеуказанные условия для освобождения от уплаты акциза, следовательно, при реализации сигарет на экспорт организация освобождается от уплаты акциза.

При этом организация заполняет графы 5, 7 по строке 040 и строке 050 Приложения N 4 "Реализация в налоговом периоде табачных изделий на экспорт, по которой в отчетном налоговом периоде предоставлено освобождение от уплаты акцизов" к форме Налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за январь 2007 г., утвержденной Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н (п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на табачные изделия, утвержденного Приказом Минфина России N 146н).

При представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, в срок не позднее 180 дней со дня реализации подакцизных товаров на экспорт организацией заполняется показатель "Документально подтвержденный факт экспорта табачных изделий, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия" (код строки 150 графы 5) разд. 4 Налоговой декларации за февраль 2007 г. (п. 32 Порядка).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Что касается НДС, то при вывозе товаров (продукции) с территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). При реализации на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления организацией в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) <**>.

При реализации товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 0% согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Документы (их копии), указанные в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, представляются организацией в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Данные документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (п. 10 ст. 165 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация собрала все подтверждающие документы в феврале 2007 г., следовательно, она не уплачивает НДС.

Также организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на стоимость реализованной на экспорт продукции (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России N 136н).

В данном случае организация заполняет разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" Налоговой декларации за февраль 2007 г., которая представляется не позднее 20.03.2007 в налоговый орган (п. 5 ст. 174 НК РФ).

В графе 2 по строке 010 разд. 5 Налоговой декларации указывается налоговая база в размере выручки от реализации продукции в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты реализованной продукции (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В графе 4 по строке 010 разд. 5 Налоговой декларации указывается сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету. Данная сумма НДС формирует показатель графы 4 по строке 020 и по строке 030 разд. 5 Налоговой декларации. Кроме того, указанная сумма учитывается при расчете общей суммы НДС по всем операциям, облагаемым НДС, которая отражается по строке 040 или 050 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" Налоговой декларации за февраль 2007 г. (абз. 8, 10 п. 21 Порядка заполнения декларации).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату реализации и выпуска       |
   |                   продукции в режиме экспорта                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |                         |      |      |       |    продукции,  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Грузовая    |
   |реализации продукции     |      |      |       |   таможенная   |
   |(32 000 х 34,3136)       |  62  | 90—1 |1098035|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |760 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись на 31.01.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(32 000 х (34,3896 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,3136))              |  62  | 91—1 |  2 432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи февраля при поступлении          |
   |               оплаты от иностранного контрагента               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(32 000 х (34,4929 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,3896))              |  62  | 91—1 |  3 306| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена экспортная      |      |      |       |                |
   |валютная выручка         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(32 000 х 34,4929)       |  52  |  62  |1103773|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись на 28.02.2007               |
   |        (при наличии документов, подтверждающих экспорт)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по сырью (работам,   |      |      |       |                |
   |услугам) в части,        |      |      |       |                |
   |приходящейся на          |      |      |       |                |
   |реализованную на экспорт |      |      |       |                |
   |продукцию                |  68  |  19  | 82 080|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ. <**> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением и уплатой таможенных платежей в соответствии с пп. 2, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.02.2007 ————