Организация, являющаяся в 2006 г. плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), с 01.01.2007 переходит на общий режим налогообложения. На балансе организации имеется сельскохозяйственная техника, приобретенная и оплаченная в апреле 2006 г. Первоначальная стоимость приобретенной техники (с учетом НДС) - 6 100 000 руб., срок полезного использования в бухгалтерском учете установлен равным 5 годам и 1 месяцу (61 месяц), амортизация начисляется линейным способом. Какие налоговые последствия возникают у организации по данной технике в связи с переходом с ЕСХН на общий режим налогообложения? Какие записи производятся в бухгалтерском учете?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенная в 2006 г. сельскохозяйственная техника включается в состав основных средств, а ее первоначальная стоимость (в данном случае - цена приобретения с учетом НДС) погашается посредством ежемесячного начисления амортизации, суммы которой включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, п. п. 4, 7, 8, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, машины и оборудование сельскохозяйственные (кроме тракторов) (код ОКОФ 14 2921000) включены в четвертую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Таким образом, срок полезного использования сельскохозяйственной техники в бухгалтерском учете может быть установлен равным 5 годам и 1 месяцу (61 месяцу).

В данном случае амортизация сельскохозяйственной техники в бухгалтерском учете начисляется линейным способом, таким образом, ежемесячная сумма амортизации по сельскохозяйственной технике составляет 100 000 руб. (6 100 000 руб. / 61 мес.) (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01).

Операции по приобретению сельскохозяйственной техники и начислению по ней амортизации отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

После перехода с ЕСХН на общий режим налогообложения порядок начисления амортизации по сельскохозяйственной технике в бухгалтерском учете не изменяется (п. 18 ПБУ 6/01).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В целях исчисления ЕСХН стоимость приобретенной сельскохозяйственной техники (с учетом НДС) в 2006 г. подлежит включению в состав расходов в полной сумме (по 3 050 000 руб. (6 100 000 руб. / 2) на 30.06.2006 и 31.12.2006) (пп. 1 п. 2, пп. 1 п. 4, абз. 8 п. 4, абз. 2 п. 7 ст. 346.5 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.

В отношении числящихся на балансе организации на дату перехода на общий режим налогообложения основных средств, стоимость которых была полностью перенесена на расходы в период применения ЕСХН, с 01.01.2007 возникновения каких-либо налоговых последствий при переходе на общий режим налогообложения НК РФ не предусмотрено <*>, <**>.

Налог на прибыль организаций

Соответственно, в целях налогообложения прибыли остаточная стоимость данной сельскохозяйственной техники признается равной нулю и амортизация по ней с 2007 г. в целях налогообложения прибыли начисляться не будет.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в 2007 г. организация, применяющая общий режим налогообложения, является плательщиком налога на прибыль, то в бухгалтерском учете ежемесячно при начислении амортизации по сельскохозяйственной технике организация отражает возникающие постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 1, 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В апреле 2006 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенная            |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |сельскохозяйственная     |      |      |       |    документы   |
   |техника                  |  08  |  60  |6100000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенная            |      |      |       |                |
   |сельскохозяйственная     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |техника принята к учету  |      |      |       |передаче объекта|
   |в состав основных средств|  01  |  08  |6100000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |приобретенной            |      |      |       |                |
   |сельскохозяйственной     |      |      |       |Выписка банка по|
   |техники                  |  60  |  51  |6100000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно с мая 2006 г. и до полного погашения стоимости   |
   |    техники в бухгалтерском учете либо ее списания с баланса    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |сельскохозяйственной     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |технике                  |  20  |  02  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно с января 2007 г. и до полного погашения стоимости  |
   |    техники в бухгалтерском учете либо ее списания с баланса    |
   |(в период применения организацией общего режима налогообложения)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 24%)          |  99  |  68  | 24 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До 01.01.2007 при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражалась остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период перехода на уплату ЕСХН, в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии гл. 26.1 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, не уменьшали остаточной стоимости основных средств на дату перехода налогоплательщиков на общий режим налогообложения, а полученная разница признавалась доходом в случае перехода на общий режим налогообложения (п. 8 ст. 346.6 НК РФ, п. 5 ст. 1, п. 2 ст. 4 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ). <**> Согласно абз. 2 п. 8 ст. 346.3 НК РФ если организация, перешедшая с уплаты ЕСХН на иной режим налогообложения, признается плательщиком НДС, то суммы НДС, предъявленные ей по товарам (работам, услугам), включая основные средства, приобретенным до перехода на иной режим налогообложения, при исчислении НДС вычету не подлежат. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.02.2007 ————