По договору аренды N 1 организация арендует легковой автомобиль малого класса. В рамках данного договора в 2006 г. с согласия арендодателя автомобиль дооборудован. Произведенные улучшения являются неотделимыми, при этом расходы на дооборудование арендодателем не возмещаются. Срок действия договора аренды N 1 истекает 31.01.2007, а с 01.02.2007 вступает в силу договор аренды данного транспортного средства N 2 (на 4 года). Как отразить в бухгалтерском учете затраты на дооборудование и в каком порядке они признаются в налоговом учете? Стоимость осуществленного организацией собственными силами дооборудования автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета составила 24 000 руб. В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество установлен равным 12 месяцам (исходя из оставшегося срока действия договора аренды N 1), амортизация начисляется линейным способом. В налоговом учете срок полезного использования осуществленных капитальных вложений установлен равным 37 месяцам, амортизация начисляется нелинейным методом. Автомобиль используется торговым представителем организации.

Бухгалтерский учет

Расходы на дооборудование признаются долгосрочными инвестициями, бухгалтерский учет которых осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, не подлежащие возмещению арендодателем, учитываются в составе основных средств арендатора (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Первоначальная стоимость данного объекта основных средств в рассматриваемой ситуации определяется исходя из суммы затрат на дооборудование (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, принятые в состав основных средств капитальные вложения в арендованное имущество организация учитывает как отдельный инвентарный объект, на который открывается отдельная инвентарная карточка по форме N ОС-6.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок полезного использования. В соответствии с п. п. 4, 20 ПБУ 6/01 в данном случае срок полезного использования установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды N 1.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации линейным способом производится по нормам абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01. Поскольку арендованное имущество используется для коммерческих целей, то суммы начисленной амортизации могут формировать бухгалтерскую прибыль (убыток) в качестве коммерческих расходов в периоде признания их в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <1>.

На дату завершения срока действия договора аренды N 1 стоимость основного средства в виде капитальных вложений в арендованное имущество, не подлежащих возмещению арендодателем, полностью погашена.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Капитальные вложения в арендованное имущество, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ) <2>. В данном случае суммы начисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются при налогообложении прибыли в периоде начисления (п. 3 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Из приведенной выше нормы п. 1 ст. 258 НК РФ Минфин России в Письме от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166 сделал вывод, что возможность начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства ограничена сроком действия договора аренды, в рамках которого произведены указанные затраты.

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться приведенным мнением Минфина России.

Из этого следует, что после прекращении срока действия договора аренды N 1 право начислять амортизацию на стоимость капитальных вложений у организации прекращается <3>, <4>.

Расчет ежемесячной суммы амортизации нелинейным способом производится в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ. Ежемесячная норма амортизации в данном случае равна 5,4054 (2 / 37 мес. х 100%). За оставшийся срок действия договора аренды N 1 (12 месяцев) сумма начисленной нелинейным способом амортизации составила 11 680,09 руб. <5> Следовательно, стоимость капитальных вложений в размере 12 319,91 руб. (24 000 руб. - 11 680,09 руб.) не будет учтена для целей налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

На дату прекращения срока действия договора аренды N 1 из-за превышения суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете над суммой амортизации, начисленной в налоговом учете, организацией признана вычитаемая временная разница в размере 12 319,91 руб. (24 000 руб. - 11 680,09 руб.) (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий этой разнице отложенный налоговый актив в размере 2956,78 руб. (12 319,91 руб. х 24%) отражен по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов) <6>. Поскольку начисление амортизации в налоговом учете прекращено в виду истечения срока действия договора аренды N 1, то отложенный налоговый актив списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с дооборудованием арендованного|
   |                           автомобиля                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Затраты на дооборудование|      |      |       |                |
   |учтены в составе вложений|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |во внеоборотные активы   |  08  |  23  | 24 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |арендованное имущество   |      |      |       | карточка учета |
   |учтены в составе объектов|      |      |       |     объекта    |
   |основных средств         |  01  |  08  | 24 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с начислением амортизации   |
   |  в течение оставшегося срока действия договора аренды N 2 <7>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |февраль 2006 г.          |  44  |  02  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны коммерческие     |      |      |       |                |
   |расходы (без учета иных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |затрат)                  | 90—2 |  44  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2000 — 1297,3) х 24%)  |  09  |  68  | 168,65| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерская запись в феврале 2007 г., связанная с истечением |
   |               срока действия договора аренды N 1               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма отложенного|      |      |       |                |
   |налогового актива, на    |      |      |       |                |
   |которую не будет         |      |      |       |                |
   |уменьшена сумма налога на|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прибыль                  |  99  |  09  |2956,78| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Порядок признания коммерческих расходов подлежит раскрытию в учетной политике организации (п. 20 ПБУ 10/99).

<2> В данной Классификации легковые автомобили малого класса включены в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). То есть организация установила минимально возможный для данных капитальных вложений срок полезного использования (37 мес. = 3 года х 12 мес. + 1 мес.).

Отметим, что в соответствии с разъяснениями Минфина России (см., например, Письмо от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759) у организации нет права применять к сумме рассматриваемых капитальных вложений норму, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

<3> Представляется, что норму п. 1 ст. 258 НК РФ необходимо рассматривать в совокупности с абз. 1 и 4 п. 1 ст. 256 НК РФ, которая среди критериев признания капитальных вложений амортизируемым имуществом называет срок полезного использования, первоначальную стоимость и использование капитальных вложений для получения дохода. Исходя из этой позиции капитальные вложения в арендованное имущество, не подлежащие возмещению арендодателем, признаются амортизируемым имуществом и могут амортизироваться в течение срока, когда организация осуществляет эксплуатацию объекта, в который осуществлены капитальные вложения, поскольку в этот период капитальные вложения в данный объект приносят организации экономические выгоды. Начисление амортизации прекращается в случае возврата имущества арендодателю, когда вместе с имуществом передаются и неотделимые улучшения (капитальные вложения).

Однако данная точка зрения, скорее всего, вызовет возражения со стороны налоговых органов.

<4> В Письмах от 24.11.2006 N 07-05-06/285, от 15.11.2006 N 03-03-04/2/240, от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640 Минфин России, в частности, отметил, что если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то после истечения срока договора аренды продолжение амортизации капитальных вложений в арендованные основные средства возможно только в случае пролонгации договора аренды.

<5> Сумма амортизации, начисленная в налоговом учете нелинейным методом за 12 месяцев, составила:

     
   ————————T———————————T————————————T———————————————¬
   | Месяц | Остаточная|    Норма   |     Сумма     |
   |       | стоимость |амортизации,|амортизационных|
   |       | на начало |      %     |  отчислений,  |
   |       |  месяца,  |            |      руб.     |
   |       |    руб.   |            |               |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |    1  | 24 000,00 |   5,4054   |    1 297,30   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |    2  | 22 702,70 |   5,4054   |    1 227,17   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |    3  | 21 475,53 |   5,4054   |    1 160,84   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |    4  | 20 314,69 |   5,4054   |    1 098,09   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |    5  | 19 216,60 |   5,4054   |    1 038,73   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |    6  | 18 177,87 |   5,4054   |      982,59   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |    7  | 17 195,28 |   5,4054   |      929,47   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |    8  | 16 265,81 |   5,4054   |      879,23   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |    9  | 15 386,58 |   5,4054   |      831,71   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |   10  | 14 554,87 |   5,4054   |      786,75   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |   11  | 13 768,12 |   5,4054   |      744,22   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |   12  | 13 023,90 |   5,4054   |      703,99   |
   +———————+———————————+————————————+———————————————+
   |Итого                               11 680,09   |
   L—————————————————————————————————————————————————
   

<6> Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете из-за применения различных методов (способов) начисления амортизации различны. Как видно из приведенной таблицы, в течение всего периода начисления амортизации сумма расхода в бухгалтерском учете превышает сумму расхода в налоговом учете, вследствие чего у организации образуются вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

     
   ————————T—————————————————T————————————¬
   | Месяц |      Сумма      |     ОНА    |
   |       | амортизационных |(ВВР х 24%),|
   |       | отчислений, руб.|    руб.    |
   |       +———————T—————————+            |
   |       | в бух.| в налог.|            |
   |       | учете |  учете  |            |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |    1  | 2 000 | 1 297,30|   168,65   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |    2  | 2 000 | 1 227,17|   185,48   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |    3  | 2 000 | 1 160,84|   201,40   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |    4  | 2 000 | 1 098,09|   216,46   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |    5  | 2 000 | 1 038,73|   230,70   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |    6  | 2 000 |   982,59|   244,18   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |    7  | 2 000 |   929,47|   256,93   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |    8  | 2 000 |   879,23|   268,98   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |    9  | 2 000 |   831,71|   280,39   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |   10  | 2 000 |   786,75|   291,18   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |   11  | 2 000 |   744,22|   301,39   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   |   12  | 2 000 |   703,99|   311,04   |
   +———————+———————+—————————+————————————+
   | Итого                     2 956,78   |
   L———————————————————————————————————————
   

Отметим, что возникающие разницы могут быть квалифицированы как постоянные (п. 4 ПБУ 18/02), если организация уверена, что в налоговом учете амортизация не будет начислена на полную стоимость капитальных вложений в арендованный автомобиль. <7> Аналогичные записи в соответствующих суммах производятся в течение февраля 2006 г. - января 2007 г. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.02.2007 ————