Организация-арендатор с согласия арендодателя в январе 2007 г. произвела дооборудование арендованного легкового автомобиля высшего класса. Произведенные улучшения являются неотделимыми, при этом расходы на дооборудование арендодателем не возмещаются. Сумма осуществленных организацией затрат составляет 113 280 руб. (в том числе НДС 17 280 руб.). Как отразить в бухгалтерском учете затраты на дооборудование и в каком порядке они признаются в налоговом учете, если согласно договору аренды стоимость автомобиля равна 1 800 000 руб.? Автомобиль ранее собственником не эксплуатировался, в организации автомобиль используется для управленческих нужд. Оставшийся срок договора аренды равен 8 годам, начисление амортизации производится линейным способом (методом).

Бухгалтерский учет

Расходы на дооборудование признаются долгосрочными инвестициями, бухгалтерский учет которых осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, не подлежащие возмещению арендодателем, учитываются в составе основных средств арендатора (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Первоначальная стоимость данного объекта основных средств в рассматриваемой ситуации определяется исходя из суммы затрат на дооборудование без учета НДС и составляет 96 000 руб. (113 280 руб. - 17 280 руб.) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01) <*>.

В соответствии с п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, принятые в состав основных средств капитальные вложения в арендованное имущество организация учитывает как отдельный инвентарный объект, на который открывается отдельная инвентарная карточка по форме N ОС-6.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок полезного использования. В соответствии с п. п. 4, 20 ПБУ 6/01 в данном случае срок полезного использования может быть установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При использовании линейного способа начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации в рассматриваемой ситуации равна 1000 руб. (96 000 руб. / 8 х 1/12) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Поскольку арендованное имущество используется для управленческих нужд, то суммы начисленной амортизации могут формировать бухгалтерскую прибыль (убыток) в качестве управленческих расходов в периоде признания их в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <**>. Суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Капитальные вложения в арендованное имущество, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В данной Классификации легковые автомобили высшего класса включены в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно). То есть организация может в налоговом учете установить срок полезного использования данных капитальных вложений в интервале от 85 месяцев (7 лет х 12 мес. + 1 мес.) до 120 месяцев (10 лет х 12 мес.), например равным 96 месяцам, как и в бухгалтерском учете.

Методы и порядок расчета сумм амортизации установлены ст. 259 НК РФ.

Начисление амортизации производится начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлено дооборудование (п. 2 ст. 259 НК РФ) <***>.

При использовании линейного метода начисления амортизации ежемесячная норма амортизации в рассматриваемой ситуации равна 1,0417% (1 / 96 мес. х 100%).

Отметим, что в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Относительно капитальных вложений в арендованные дорогостоящие легковые автомобили аналогичной нормы НК РФ не содержит. Поэтому, по нашему мнению, организация рассчитывает сумму амортизации без учета понижающего коэффициента. В этом случае ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна 1000 руб. (96 000 руб. х 1,0417%). Отметим, что в рассматриваемой ситуации суммы начисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются при налогообложении прибыли в периоде начисления (п. 3 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с дооборудованием арендованного|
   |                           автомобиля                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Затраты на дооборудование|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |учтены в составе вложений|      |      |       |      сдачи     |
   |во внеоборотные активы   |      |      |       |   выполненных  |
   |(113 280 — 17 280)       |  08  |  60  | 96 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  | 17 280|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |принята к вычету <*>     |  68  |  19  | 17 280|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |113 280|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |арендованное имущество   |      |      |       | карточка учета |
   |учтены в составе объектов|      |      |       |     объекта    |
   |основных средств         |  01  |  08  | 96 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячные бухгалтерские записи в течение оставшегося срока  |
   |                    действия договора аренды                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  26  |  02  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |продаж (без учета других |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 90—2 |  26  |  1 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, принимается к вычету в соответствии п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ. <**> Порядок признания управленческих расходов подлежит раскрытию в учетной политике организации (п. 20 ПБУ 10/99). <***> Отметим, что в соответствии с разъяснениями Минфина России (см., например, Письмо от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759) у организации нет права применять к сумме рассматриваемых капитальных вложений норму, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.02.2007 ————