Организация в феврале 2007 г. приобрела за 3 000 000 руб. право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, сроком на 49 лет. На указанный срок заключен договор аренды данного участка с муниципальным органом. Документы на государственную регистрацию права аренды поданы в марте 2007 г. Земельный участок предназначен для строительства объекта производственного назначения для собственных нужд. В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение прав на земельные участки списываются в течение 5 лет. Как отразить затраты на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете?

Гражданско-правовые отношения

Организации для строительства объекта может быть предоставлен земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в порядке, установленном п. 2 ст. 30 и п. 2 ст. 38 Земельного кодекса РФ.

В этом случае основанием для заключения договора аренды земельного участка и государственной регистрации данного договора при передаче земельного участка в аренду является решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления, предусмотренных ст. 29 ЗК РФ, о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) (пп. 3 п. 7 ст. 30 ЗК РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

Затраты на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка организация может отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и ежемесячно списывать с указанного счета в течение срока действия заключенного договора аренды земельного участка (в данном случае - 49 лет) в порядке, установленном учетной политикой организации (например, равными долями) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

Поскольку земельный участок, право на заключение договора аренды которого приобретено, используется для строительства на нем объекта производственного назначения для собственных нужд, то в бухгалтерском учете затраты на приобретение права аренды этого участка (так же, как и затраты по арендной плате за участок, уплачиваемой в период строительства) признаются долгосрочными инвестициями и относятся на увеличение фактических затрат по строительству объекта (в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 97) и формируют инвентарную стоимость построенного объекта (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

После окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию затраты на приобретение права аренды земельного участка, ежемесячно частично списываемые со счета 97, относятся (как и плата за аренду участка) на текущие расходы, связанные с производством и реализацией.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (при условии заключения указанного договора аренды) признаются расходами на приобретение права на земельные участки п. 2 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ.

Расходы на приобретение прав на земельные участки могут включаться в состав прочих расходов отчетного периода, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет (пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ) <***>.

В данном случае учетной политикой установлено, что расходы на приобретение прав на земельные участки учитываются равными долями в течение 5 лет.

Согласно пп. 2 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ сумма расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права аренды, т.е. с момента выдачи органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, расписки в получении документов на государственную регистрацию указанного права (что предусмотрено п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка признаются в целях налогообложения прибыли начиная с марта 2007 г. ежемесячно в сумме 50 000 руб. (3 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) в течение 5 лет.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка сначала формируют первоначальную стоимость строящегося объекта, а затем признаются в составе расходов равными долями в течение оставшегося срока действия договора аренды земельного участка, то при признании этих расходов в налоговом учете организация отражает в бухгалтерском учете возникновение налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Данные ОНО начинают погашаться с месяца, следующего за месяцем полного признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка в налоговом учете (при условии, что срок строительства не превышает 5 лет). Погашение указанных ОНО закончится в месяце окончания списания расходов на приобретение права аренды земельного участка в бухгалтерском учете. В данной схеме операции по строительству объекта и начислению амортизации по нему не рассматриваются и бухгалтерские записи, связанные с погашением возникших ОНО, не приводятся.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Отметим, что предоставление права на заключение договора аренды земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляемое в соответствии со ст. 29 ЗК РФ на основании решения исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления, обладающих правом предоставления соответствующих земельных участков в пределах их компетенции в соответствии со ст. ст. 9, 10 и 11 ЗК РФ, налоговыми органами рассматривается как операция, указанная в пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, которая не облагается НДС (см., например, консультацию Советника налоговой службы РФ III ранга В.П. Колодия от 10.02.2005, Письмо УМНС России по г. Москве от 09.04.2004 N 24-11/24383).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В феврале 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |стоимости приобретаемого |      |      |       |                |
   |права на заключение      |      |      |       |                |
   |договора аренды          |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельного участка       |  60  |  51  |3000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |Отражены расходы на      |      |      |       | органа местного|
   |приобретение права на    |      |      |       | самоуправления |
   |заключение договора      |      |      |       |    (Протокол   |
   |аренды земельного участка|      |      |       |  о результатах |
   |<*>                      |  97  |  60  |3000000|     торгов)    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в период строительства объекта на арендованном   |
   |               земельном участке (с марта 2007 г.)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть стоимости права на |      |      |       |                |
   |заключение договора      |      |      |       | Договор аренды |
   |аренды земельного участка|      |      |       |   земельного   |
   |включена в затраты на    |      |      |       |     участка,   |
   |строительство объекта    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 000 000 / 49 / 12)    | 08—3 |  97  |  5 102| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |                         |      |      |       |    земельного  |
   |Отражено отложенное      |      |      |       |     участка,   |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24%)           |  68  |  77  | 12 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно после окончания строительства объекта на арендованном|
   | земельном участке и до месяца полного списания рассматриваемых |
   |                   расходов в налоговом учете                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть стоимости права    |      |      |       | Договор аренды |
   |аренды включена в расходы|  20  |      |       |   земельного   |
   |по обычным видам         | (25, |      |       |     участка,   |
   |деятельности             |  44  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 000 000 / 49 / 12)    |и др.)|  97  |  5 102| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |                         |      |      |       |    земельного  |
   |Отражено отложенное      |      |      |       |     участка,   |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((50 000 — 5 102) х 24%) |  68  |  77  | 10 776| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Операции, связанные с государственной регистрацией аренды земельного участка, в данной схеме не рассматриваются. <**> Исходя из положений пп. "а" п. 7.2.1, п. п. 8.1.1, 8.2, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) приобретенное право аренды земельного участка сроком на 49 лет можно признать имуществом организации. Однако действующими правилами российского бухгалтерского учета не определено понятие такого вида активов, как приобретенное право аренды земельного участка, и, соответственно, не установлен порядок его учета. <***> Также организации предоставлено право по ее выбору признавать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов (если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ) (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.02.2007 ————