Организация, являющаяся плательщиком ЕСХН, в январе 2007 г. приобрела и оплатила продавцу молодняк крупного рогатого скота для формирования основного (дойного) стада. Затраты на приобретение молодняка составили 770 000 руб., в том числе НДС. Как отражаются затраты на приобретение молодняка (в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН) и как отражаются затраты на содержание и откорм молодняка, если фактические затраты в январе составили 100 000 руб., а плановая себестоимость выращивания (по привесу) равна 95 000 руб.?

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении молодняка животных предназначен счет 11 "Животные на выращивании и откорме" <*>.

По дебету счета 11 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражается стоимость приобретенного у других организаций и лиц молодняка животных (с учетом НДС) (п. 3 ст. 346.1, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Затраты по выращиванию указанных животных учитываются на счете 20 "Основное производство" (или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

Стоимость привеса молодняка крупного рогатого скота ежемесячно относится в дебет счета 11 с кредита счета, на котором учитываются затраты по выращиванию этих животных, по плановой себестоимости выращивания. В конце отчетного года по указанным счетам производится запись (сторнировочная или дополнительная), корректирующая стоимость привеса или прироста, принятую на учет в течение отчетного года по плановой себестоимости выращивания, до фактической себестоимости выращивания (Инструкция по применению Плана счетов).

Аналитический учет по счету 11 "Животные на выращивании и откорме" ведется по местам содержания животных, по видам, возрастным группам, полу и т.д., установленным для учета затрат на выращивание и откорм животных (Инструкция по применению Плана счетов).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, а также продуктивного скота с 01.01.2007 включаются в состав расходов на основании пп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ <**>. Поскольку каких-либо особенностей признания указанных расходов гл. 26.1 НК РФ не установлено, то датой их признания является дата оплаты приобретенного молодняка (дата прекращения обязательства налогоплательщика - приобретателя молодняка перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой молодняка) (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

В отношении затрат на откорм молодняка, приобретенного для формирования основного стада, необходимо отметить следующее.

С одной стороны, переведенный в основное стадо молодняк представляет собой продуктивный скот, затраты, связанные с приобретением которого, как указывалось выше, учитываются в целях исчисления ЕСХН по пп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

С другой стороны, в данном случае организация не приобретает продуктивный скот на стороне, а, по сути, создает его собственными силами (откармливая приобретенный молодняк). При этом затраты на откорм состоят из отдельных видов расходов организации, каждый из которых может быть учтен на основании соответствующей нормы п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Так, расходы на приобретение кормов могут быть учтены в составе материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), НДС по приобретенным кормам - на основании пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, расходы на оплату труда работников, осуществляющих откорм молодняка, - по пп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, расходы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе расходов на обязательное страхование (пп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) и т.п.

На наш взгляд, организация может учитывать в целях исчисления ЕСХН отдельные виды затрат на откорм молодняка, удовлетворяющие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, применительно к порядку, предусмотренному для учета таких расходов, установленному соответствующими статьями гл. 25 НК РФ (например, в отношении материальных расходов - ст. 254 НК РФ, в отношении затрат на оплату труда - ст. 255 НК РФ и т.д.) (абз. 1, 2 п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты с учетом особенностей признания конкретного вида затрат, установленных п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

Так, в частности, материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |                |
   |приобретенный молодняк   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |для формирования         |      |      |       |    документы   |
   |основного стада          |  11  |  60  |770 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |приобретенного           |      |      |       |Выписка банка по|
   |молодняка                |  60  |  51  |770 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |  02, |       |  работ (услуг),|
   |                         |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  60, |       |    платежная   |
   |Отражены фактические     |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |затраты на откорм        |  20  |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |молодняка (с учетом НДС) | (29) | и др.|100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Расчет     |
   |                         |      |      |       |   определения  |
   |                         |      |      |       |    прироста    |
   |Отражена плановая        |      |      |       |   живой массы, |
   |себестоимость привеса    |      |  20  |       |  Бухгалтерская |
   |молодняка за январь      |  11  | (29) | 95 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На основе данного Плана счетов и Инструкции по его применению Минсельхозом России разработан и утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению (Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). <**> Соответствующие изменения, внесенные в налоговое законодательство Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.02.2007 ————