Ремонтно-строительная организация за счет собственных средств в ноябре 2006 г. построила здание склада хозяйственным способом. Стоимость выполненных строительно-монтажных работ (СМР) (без учета НДС) - 1 000 000 руб., прочие капитальные затраты (содержание отдела, осуществляющего технический надзор и др.) - 170 000 руб. Здание введено в эксплуатацию и государственная регистрация права собственности на здание произведена в январе 2007 г. С 01.01.2007 организация перешла на упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Как отражаются затраты на строительство здания в бухгалтерском учете и как они учитываются в целях налогообложения?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на строительство здания для собственных нужд (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Основанием для отражения на счете 08, субсчет 08-3, выполненного объема СМР является составляемая Справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная руководителями организации и подразделения, выполняющего СМР (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) (п. п. 7.2, 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные ремонтно-строительной организацией на выполнение СМР, могут отражаться на счете 20 "Основное производство". Зачисление выполненных объемов СМР в состав капитальных вложений отражается записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Прочие капитальные затраты, произведенные заказчиком (в частности, на технический надзор и др.) отражаются на счете 08, субсчет 08-3, на основании в данном случае первичных документов, подтверждающих произведенные затраты (требований-накладных, расчетно-платежных ведомостей и др.) (п. 7.5.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству).

Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство, в данном случае - до ввода объекта в эксплуатацию (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций) <*>.

В бухгалтерском учете организация погашает стоимость здания посредством начисления амортизации в порядке, установленном п. п. 17 - 21 ПБУ 6/01. В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций амортизация начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования, установленного равным 20 годам.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В общем случае суммы НДС, начисленные на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере их уплаты в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

В данном случае организация с 01.01.2007 переходит на УСН и, соответственно, не будет являться плательщиком НДС, т.е. не будет использовать здание для осуществления облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

На наш взгляд, аналогичный порядок восстановления НДС при переходе организации на УСН следует применить и в отношении ранее принятых к вычету сумм НДС, начисленных на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления и принятых к вычету.

Заметим при этом, что порядок восстановления НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, предусмотренный абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, в данном случае применяться не может, поскольку он предусмотрен для организаций, которые продолжают оставаться налогоплательщиками НДС (что следует из абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Восстановленная к уплате в бюджет сумма НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, на наш взгляд (с учетом нормы, содержащейся в абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), также может быть включена в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый налог по УСН

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН.

Поскольку все затраты на выполнение СМР оплачены до перехода на УСН, они включаются в расходы при исчислении единого налога по УСН на дату их осуществления.

При определении даты осуществления указанных расходов в данном случае следует руководствоваться следующим.

Для целей применения гл. 26.2 НК РФ здание склада, введенное в эксплуатацию в январе 2007 г., является основным средством (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

При определении объекта налогообложения единым налогом по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы в том числе на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в п. 2 Письма от 18.10.2005 N 03-11-02/52, расходы на сооружение, изготовление основных средств налогоплательщиками, переходящими с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения, в случаях, когда полная оплата строительства завершена до 1 января 2006 г., а ввод в эксплуатацию основных средств и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены ими после 1 января 2006 г., должны учитываться в порядке, установленном для учета расходов на приобретение основных средств, приобретенных до перехода на УСН.

При этом стоимость основных средств в целях применения пп. 3 п. 3 ст. 346.16 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ должна определяться на начало отчетного периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет расходы принимаются в течение 10 лет применения УСН равными долями.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды также равными долями (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, в 2007 г. расходы на строительство здания могут быть признаны при расчете единого налога по УСН в сумме 117 000 руб. (1 170 000 руб. / 10 лет). При этом ежеквартально на последнее число квартала организация будет признавать по 29 250 руб. (117 000 руб. / 4).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В ноябре 2006 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Отражены затраты на      |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |выполнение СМР по        |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |строительству здания     |  20  | и др.|1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость выполненных СМР|      |      |       |     Справка    |
   |включена в состав        |      |      |       |   о стоимости  |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |   выполненных  |
   |активы                   | 08—3 |  20  |1000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Отражены прочие          |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |капитальные затраты на   |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |строительство здания     | 08—3 | и др.|170 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных для     |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 18%)        |  19  |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        После уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации       |
   |                        за ноябрь 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |СМР, выполненным для     |      |      |       |                |
   |собственного потребления |  68  |  19  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлен к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет НДС по СМР,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполненным для          |      |      |       |     справка,   |
   |собственного потребления | 91—2 |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      В январе 2006 г. <*>                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Здание принято к учету в |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |состав основных средств  |      |      |       | передаче здания|
   |(1 000 000 + 170 000)    |  01  | 08—3 |1170000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно с февраля 2006 г. и до полного погашения стоимости  |
   |       здания либо списания здания с бухгалтерского учета       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |зданию                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 170 000 / 20 / 12)    |  20  |  02  |  4 875| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме расходы, связанные с государственной регистрацией права собственности на здание не рассматриваются. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.02.2007 ————