Организация (комитент) заключает договор комиссии, согласно которому поручает комиссионеру организовать рекламную кампанию продукции комитента через средства массовой информации (размещение рекламно-информационных материалов на местном телевидении в течение месяца) за рубежом (в Республике Казахстан). С этой целью комиссионер заключает договор с казахской фирмой (местным телеканалом). По условиям договора комиссии расчеты с иностранным контрагентом ведет комиссионер от своего имени, но за счет комитента. Стоимость услуг по договору с иностранным контрагентом составила 354 000 руб. с учетом НДС. На исполнение договора комиссии организация перечисляет комиссионеру 354 000 руб. Сумма вознаграждения по договору комиссии составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб., и уплачивается организацией комиссионеру после исполнения им поручения. Как отразить указанную операцию в учете комитента?

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку затраты, произведенные комиссионером в процессе исполнения договора комиссии, являются расходами комитента, то на основании отчета комиссионера указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете организации-комитента.

В целях бухгалтерского учета перечисление денежных средств комиссионеру на исполнение поручения не признается расходом организации-комитента (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

По исполнении поручения (на дату утверждения отчета комиссионера) комитент признает в составе коммерческих расходов затраты на организацию рекламной кампании за рубежом, а также сумму комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете стоимость услуг иностранного контрагента, оказавшего рекламные услуги организации-комитенту, отражается в качестве рекламных расходов по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом учета расчетов с комиссионером (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расчеты с комиссионером могут вестись на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на субсчете, например 76-5 "Расчеты с комиссионером".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В целях исчисления НДС местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). В этом случае налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Удержание НДС производится в момент перечисления денежных средств иностранному контрагенту, налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС.

В рассматриваемой ситуации договором комиссии предусмотрено, что расчеты с иностранным контрагентом ведет комиссионер от своего имени. Вместе с тем конечным приобретателем рекламных услуг, оказанных казахской фирмой, является комитент. Следовательно, в данном случае налоговым агентом является комитент.

Налогоплательщик (налоговый агент) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. п. 1, 8 ст. 45 НК РФ).

Вместе с тем согласно п. п. 1, 4 ст. 26 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Таким образом, поскольку перечисление денежных средств иностранному контрагенту производит в данном случае комиссионер, то комитент вправе уполномочить его уплатить НДС в бюджет с указанной суммы. Соответствующие полномочия комиссионера должны быть оформлены доверенностью (п. 3 ст. 29 НК РФ).

В данном случае организация-комитент в качестве налогового агента, выписывает счет-фактуру, который хранится у нее в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и регистрируется в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Сумму НДС, удержанную из суммы, подлежащей перечислению иностранному контрагенту, и уплаченную комиссионером в бюджет, комитент вправе принять к вычету на основании п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Основанием для вычета будет являться отчет комиссионера с приложенными документами, подтверждающими перечисление удержанного НДС в бюджет.

Кроме того, организация-комитент вправе принять к вычету НДС, предъявленный комиссионером в составе вознаграждения, причитающегося ему по договору (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль организация-комитент учитывает стоимость рекламных услуг в составе расходов на дату утверждения отчета комиссионера (пп. 28 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма комиссионного вознаграждения также учитывается комитентом в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |     Договор    |
   |средства комиссионеру на |      |      |       |    комиссии,   |
   |исполнение договора      |      |      |       |Выписка банка по|
   |комиссии                 | 76—5 |  51  |354 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            После утверждения отчета комиссионера               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |                |
   |иностранного контрагента |      |      |       |      Отчет     |
   |(354 000 — 54 000)       |  44  | 76—5 |300 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС, подлежащий  |      |      |       |                |
   |удержанию из доходов     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |иностранного контрагента |      |      |       |      Отчет     |
   |(354 000 х 18 / 118)     |  19  | 76—5 | 54 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен  НДС, удержанный |      |      |       |      Копия     |
   |комиссионером из         |      |      |       |  доверенности, |
   |доходов иностранного     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |контрагента              |      |      |       |      Отчет     |
   |(354 000 х 18 / 118)     | 76—5 |  68  | 54 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |                         |      |      |       |  доверенности, |
   |Отражена уплата          |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионером в бюджет   |      |      |       |  комиссионера, |
   |суммы НДС, удержанного из|      |      |       |      Копия     |
   |доходов иностранного     |      |      |       |   платежного   |
   |контрагента              |  68  | 76—5 | 54 000|    поручения   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |                         |      |      |       |   платежного   |
   |                         |      |      |       |    поручения,  |
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |                         |      |      |       |  доверенности, |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |удержанный из доходов    |      |      |       |      Отчет     |
   |иностранного контрагента |  68  |  19  | 54 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |      Отчет     |
   |(35 400 — 5400)          |  44  | 76—5 | 30 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |  19  | 76—5 |  5 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |суммы комиссионного      |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждения           |  68  |  19  |  5 400|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма вознаграждения     |      |      |       |                |
   |перечислена              |      |      |       |Выписка банка по|
   |комиссионеру             | 76—5 |  51  | 35 400|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.02.2007 ————