Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", ведущая бухгалтерский учет в полном объеме и осуществляющая производство ювелирных изделий, заключила договор займа с банком. По договору займа банк 20.01.2007 предоставляет организации заем в золоте массой 250 г (в эквиваленте по учетным ценам ЦБ РФ 134 800 руб. (условно)) сроком на 30 дней с уплатой 11% годовых в золоте. Из полученного по договору займа золотого слитка изготовлены ювелирные изделия, которые впоследствии реализованы. 19.02.2007 организация приобретает золото весом 252,26 г за 140 004 руб. для возврата займа (250 г) и уплаты процентов (2,26 г) банку. Приобретенное золото зачислено на обезличенный металлический счет до востребования в эквиваленте 133 932 руб. (условно). В тот же день организация погашает заем и уплачивает проценты по нему. Как отражаются указанные операции в учете организации? Учетная цена 1 г золота, установленная ЦБ РФ, на 20.01.2007 - 539,2 руб/г (условно), на 31.01.2007 - 535,15 руб/г (условно), на 19.02.2007 - 530,93 руб/г (условно).

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Договор займа, выданный вещами, определенными родовыми признаками, может предусматривать получение с заемщика процентов (п. 3 ст. 809 ГК РФ). В соответствии с п. 7.3 Положения о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами, утвержденного Приказом ЦБ РФ от 01.11.1996 N 02-400, банки вправе предоставлять займы в драгоценных металлах.

Займы в драгоценных металлах могут предоставляться путем поставки драгоценных металлов клиенту в физической форме в обмен на обязательство поставки драгоценных металлов по истечении установленного договором срока. Погашение суммы займа в драгоценных металлах осуществляется в форме физической поставки драгоценных металлов или путем перечисления драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов заемщика (п. 9.8 Положения).

Бухгалтерский учет

Полученное по договору займа золото является для организации сырьем (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 06.09.2001 N 44н). В рассматриваемой ситуации согласно абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01 стоимость полученного сырья должна определяться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное сырье. На золото ЦБ РФ устанавливает котировки (учетные цены), в связи с чем организация может закрепить в учетной политике порядок определения цены на золото, полученное по договорам займа, исходя из учетной цены, установленной ЦБ РФ <1>. Учет сырья ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" <2> (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Тогда основная сумма долга по займу со сроком погашения менее 365 дней в сумме стоимостной оценки золотого слитка по учетным ценам, установленным ЦБ РФ, отражается в момент его фактического получения по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Проценты по займу, начисляемые в золоте, ежемесячно (и на дату погашения займа) отражаются в составе прочих расходов организации в учетных ценах, установленных ЦБ РФ, в соответствии с п. п. 12, 14, 16, 17, 18 ПБУ 15/01. Эти проценты относятся к затратам, связанным с получением и использованием займа (п. 11 ПБУ 15/01). Начисленные проценты отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 66, субсчет 66-2 "Проценты к уплате".

Отметим, что заем, полученный организацией в золоте, не является займом, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, в связи с этим обязанность по пересчету основной суммы долга и процентов по нему отсутствует.

Для погашения займа и выплаты процентов по нему организация в данном случае приобретает золото, зачисляемое на обезличенный металлический счет, что предусмотрено п. п. 8.1, 9.7, 9.8 Положения <3>.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с драгоценными металлами, учитываемыми на обезличенных металлических счетах (для организаций, не являющихся банками), нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен. По нашему мнению, операции, связанные с куплей-продажей драгоценных металлов, организация может учитывать в порядке, аналогичном учету операций по купле-продаже иностранной валюты. На наш взгляд, для целей бухгалтерского учета по обезличенным металлическим счетам в организациях также могут использоваться учетные цены, установленные ЦБ РФ.

При этом считаем, что драгоценные металлы, приобретенные организацией и зачисленные на обезличенные металлические счета до востребования, можно учесть на счете 55 "Специальные счета в банках", на отдельно открытом субсчете, например, 55-4 "Обезличенные металлические счета до востребования" <3>, <4>.

В таком случае убыток от совершения операции по приобретению золота (разница между суммой рублевого эквивалента купленного золота по учетным ценам ЦБ РФ и суммой, фактически перечисленной банку) учитывается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на котором могут учитываться расчеты с банком при совершении сделки по приобретению золота) в качестве прочего расхода (Инструкция по применению Плана счетов, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выбытие золота в погашение суммы займа не является для организации расходом, поэтому погашение займа отражается записью в данном случае по дебету счета 66, субсчет 66-1, и кредиту счета 55, субсчет 55-4 (п. 3 ПБУ 10/99, п. 10 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации стоимость полученного по договору займа золота (134 800 руб.) больше, чем стоимость золота, списанная с обезличенного металлического счета в погашение основного долга по займу (530,93 руб/г х 250 г = 132 733 руб.). В связи с этим на счете 66, субсчет 66-1, возникает разница по расчетам с банком. Эта разница списывается в кредит счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", как прочий доход (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Кроме того, организация передает 2,26 г (252,26 г - 250 г) золота в счет уплаты процентов по договору займа. Такая передача золота по сути является его продажей. Доход от продажи золота в рассматриваемой ситуации включается в состав прочих доходов организации согласно п. 7 ПБУ 9/99. Величина этого поступления определяется на основании п. п. 10.1, 6.1 ПБУ 9/99 как сумма погашаемой перед банком задолженности по уплате процентов.

Одновременно стоимость передаваемого в уплату процентов золота, учтенного на счете 55, субсчет 55-4, списывается в состав прочих расходов (п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99).

Единый налог по УСН

В целях обложения единым налогом по УСН налогоплательщику необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ стоимость золота, полученного по договору займа (134 800 руб.), не учитывается в составе доходов.

Фактическая стоимость приобретения золота (140 004 руб. / 252,26 г х 250 г = 138 750 руб.), списанного с обезличенного металлического счета в погашение основной суммы долга, включая сумму превышения стоимости переданного золота над суммой полученного, не учитывается в составе расходов налогоплательщика, поскольку это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

По вопросу учета процентов по займу, полученному в золоте, налогоплательщику, применяющему УСН, следует учитывать следующее. Перечень расходов, которые он может учесть в целях налогообложения, является закрытым. Подпунктом 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в состав расходов включаются проценты по кредитам и займам, но только за пользование предоставленными организации денежными средствами. Поэтому формально проценты по займу, полученному в золоте, в составе расходов в целях обложения единым налогом при применении УСН учитываться не должны.

Кроме того, фактическая передача приобретенного золота в уплату процентов в налоговом учете рассматривается как операция по реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). Организация, применяющая УСН, признает доход от операции по реализации 2,26 г золота в соответствии с п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ. Датой получения дохода является дата оплаты, то есть в данном случае - дата погашения задолженности по уплате процентов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При признании дохода от реализации организация также вправе признать в составе расходов стоимость приобретения 2,26 г золота на основании п. 3 ст. 38, пп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180, Письма Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199.

В заключение отметим, что стоимость золота, полученного по договору займа, и сумма НДС, предъявленная банком, учитываются в составе расходов на наиболее позднюю из следующих дат: либо на дату использования в производстве, либо на дату оплаты (т.е. на дату возврата займа) (пп. 5, 8 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 2, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичная точка зрения в отношении ЕСХН высказана и Минфином России (см. Письмо Минфина России от 14.09.2005 N 03-11-04/1/23).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |Выписка банка по|
   |золотого слитка по       |      |      |       |  счету займа,  |
   |договору займа           | 10—1 | 66—1 |134 800| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(250 х 11% / 365 х 10 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 535,15)                | 91—2 | 66—2 |    403| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           19.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(250 х 11% / 365 х 20 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 530,93)                | 91—2 | 66—2 |    800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |                |
   |золота для возврата займа|      |      |       |                |
   |и уплаты процентов по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |нему с зачислением на    |      |      |       |  обезличенному |
   |обезличенный             |      |      |       | металлическому |
   |металлический счет       | 55—4 |  76  |133 932|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата золота   |      |      |       |Выписка банка по|
   |банку                    |  76  |  51  |140 004|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Убыток по операции       |      |      |       |                |
   |приобретения золота      |      |      |       |                |
   |включен в состав         |      |      |       |                |
   |прочих расходов          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(140 004 — 133 932)      | 91—2 |  76  |  6 072| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  обезличенному |
   |Отражен возврат суммы    |      |      |       | металлическому |
   |основного долга по займу | 66—1 | 55—4 |132 733|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с банком по     |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(132 733 — 134 800)      | 66—1 | 91—1 |  2 067| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен доход от продажи |      |      |       |                |
   |2,26 г золота,           |      |      |       |                |
   |направленный на уплату   |      |      |       |                |
   |процентов по займу       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(403 + 800)              |  76  | 91—1 |  1 203| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан расход в виде    |      |      |       |                |
   |стоимости выбывающего    |      |      |       |Выписка банка по|
   |актива, отраженной в     |      |      |       |  обезличенному |
   |учете организации        |      |      |       | металлическому |
   |(2,26 х 530,93)          | 91—2 | 55—4 |  1 200|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата процентов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по займу                 | 66—2 |  76  |  1 203|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Так, для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях применяются учетные цены на аффинированные драгоценные металлы (котировки), устанавливаемые ЦБ РФ (п. 3 Указания ЦБ РФ от 28.05.2003 N 1283-У "О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы", п. 1 Указания ЦБ РФ от 03.11.1997 N 12-У). <2> По разъяснениям ФНС России и Минфина России, изложенным, в частности, в Письме ФНС России от 16.11.2004 N 03-2-06/1/2331/22@ "О налоге на добавленную стоимость", Письме Минфина России от 20.10.2005 N 03-04-03/09, операция по передаче банком золотых слитков организации по договору займа с последующим погашением с обезличенного металлического счета облагается НДС на дату погашения займа на основании пп. 3, 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Поскольку организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС, то предъявленную банком сумму НДС в бухгалтерском учете она включает в стоимость приобретенного золота (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). <3> Обезличенные металлические счета - счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению. Драгоценные металлы, учитываемые на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла и стоимостную балансовую оценку (п. п. 2.7, 9.3 Положения). Банки могут открывать обезличенные металлические счета до востребования (п. 9.5 Положения). <4> Продажа банками организациям драгоценных металлов с зачислением их на обезличенный металлический счет не облагается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.02.2007 ————