Организация (рекламное агентство) в соответствии с заключенным с заказчиком договором проводит рекламную кампанию оказываемых заказчиком услуг, в ходе которой раздает посетителям отраслевой выставки сувениры с символикой организации-заказчика. Согласно договору сувениры приобретаются у фирмы-изготовителя за счет заказчика. Стоимость приобретенных сувениров составила 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб., стоимость услуг по проведению рекламной компании - 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб. Стоимость одного сувенира каждого вида превышает 100 руб. После заключения договора заказчик перечисляет денежные средства на приобретение сувенирной продукции, оплата рекламных услуг производится после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. Как отразить указанные операции в учете организации? Начисляется ли организацией НДС при безвозмездной передаче сувенирной продукции?

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации организацией (рекламным агентством) заключен договор, в соответствии с которым:

- организация проводит рекламную кампанию с целью привлечения внимания к заказчику и оказываемым им услугам. В ходе проведения рекламной кампании посетителям отраслевой выставки раздаются сувениры с символикой заказчика;

- необходимые для проведения рекламной кампании заказчика сувениры организация приобретает за счет заказчика.

Таким образом, заключенный сторонами договор можно рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора возмездного оказания услуг и агентского договора (или договора комиссии) (п. 3 ст. 421, п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете полученные от заказчика денежные средства для приобретения сувенирной продукции не признаются доходом организации и отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом учета расчетов с заказчиком (например, 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), формируя кредиторскую задолженность (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приобретенные за счет заказчика и являющиеся его собственностью сувениры организация учитывает на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 1 ст. 996 ГК РФ,). При получении сувениров от фирмы-изготовителя организация отражает задолженность перед изготовителем по их оплате записью по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 62, одновременно погашая отраженную ранее задолженность перед заказчиком <*>.

На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг организация признает выручку в размере стоимости услуг по проведению рекламной кампании и признает ее доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62. Сувениры, розданные посетителям выставки, списываются с забалансового учета.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Начисленная со стоимости оказанных рекламных услуг сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров и облагается НДС. Однако в рассматриваемой ситуации организация (рекламное агентство) раздает сувениры, являющиеся собственностью заказчика. Следовательно, обязанность по уплате НДС возникает у заказчика, а не у рекламного агентства. Аналогичная точка зрения содержится в п. 2 Письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-06-01-04/196.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от оказания услуг (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Полученные организацией денежные средства на приобретение сувенирной продукции для заказчика не являются ее доходом (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Перечисленные фирме-изготовителю денежные средства в оплату приобретенных для заказчика сувениров не являются расходом рекламного агентства (п. 9 ст. 270 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи в связи с приобретением сувениров     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от заказчика на |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение сувениров   |  51  |  62  | 35 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |Приняты к учету сувениры,|      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные за счет    |      |      |       |    документы   |
   |заказчика                | 002  |      | 35 400|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |перед изготовителем      |      |      |       |    документы   |
   |сувениров                |  62  |  60  | 35 400|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |изготовителю сувениров   |  60  |  51  | 35 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи в связи с оказанием рекламных услуг    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Ведомость   |
   |Списаны с учета розданные|      |      |       |выдачи рекламных|
   |сувениры                 |      | 002  | 35 400|   материалов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена выручка от      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |оказания рекламных услуг |  62  | 90—1 | 23 600|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             | 90—3 |  68  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за услуги|      |      |       |Выписка банка по|
   |от заказчика             |  51  |  62  | 23 600|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> НДС, предъявленный фирмой-изготовителем, вправе принять к вычету заказчик, собственностью которого являются приобретаемые сувениры. В случае если организация заключает договор с фирмой-изготовителем от своего имени, то ею применяется порядок учета и выставления счетов-фактур, установленный для комиссионеров. Организация хранит счет-фактуру, полученный от фирмы - изготовителя сувениров, в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя его в книге покупок (абз. 2 п. 3, п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). При этом организация выставляет счет-фактуру с теми же показателями на имя заказчика, не отражая его в книге продаж (п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404; Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.02.2007 ————