Организация в январе 2007 г. приобрела у фирмы долю в уставном капитале ООО и в тот же день уведомила общество о состоявшейся сделке. Договорная стоимость доли составляет 50 000 евро и оплачивается в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Оплата производится в рублях двумя этапами: 30 000 евро (по курсу на дату платежа) уплачиваются на дату перехода к организации права собственности на приобретаемую долю (в январе), оставшаяся часть оплачивается в феврале. Как отражаются в учете организации указанные операции в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006, если курс, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): в январе (на дату приобретения доли) - 34,3 руб/евро; на 31.01.2007 - 34,4 руб/евро; в феврале (на дату погашения оставшейся задолженности) - 34,2 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 2 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе продать свою долю в уставном капитале общества третьим лицам, если это не запрещено уставом общества, с учетом положений п. 4 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ.

Уступка доли (части доли) в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества. Общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об указанной уступке (п. 6 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Приобретенная доля в уставном капитале ООО принимается к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной в данном случае договорной цене переданной доли, подлежащей уплате ее продавцу (п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

На основании вышеприведенных положений Федерального закона N 14-ФЗ доля в уставном капитале ООО принимается организацией в состав финансовых вложений на дату уведомления ООО об указанной уступке (п. 2 ПБУ 19/02), при этом первоначальная стоимость доли отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае договорная стоимость приобретаемой доли в уставном капитале выражена в иностранной валюте, но уплачивается в рублях.

Пересчет стоимости доли, выраженной в евро, в рубли производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату принятия доли к бухгалтерскому учету (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Пересчет стоимости финансовых вложений в виде доли в уставный капитал в дальнейшем не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Что касается задолженности перед фирмой-продавцом в сумме 20 000 евро (50 000 евро - 30 000 евро), то организация производит ее пересчет на отчетную дату (31.01.2007) и на дату погашения этой задолженности в феврале (п. п. 6, 7 ПБУ 3/2006).

В результате изменения курса евро у организации возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):

- на 31.01.2007 отрицательная курсовая разница в сумме 2000 руб. (20 000 евро x (34,4 руб/евро - 34,3 руб/евро));

- на дату погашения задолженности - положительная курсовая разница в сумме 4000 руб. (20 000 евро x (34,4 руб/евро - 34,2 руб/евро)).

Возникающие при пересчете курсовые разницы подлежат зачислению в состав соответственно прочих расходов и прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы в виде разниц, возникающих у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования имущественных прав (в данном случае - доли в уставном капитале ООО), не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признаются внереализационными доходами и расходами на дату погашения кредиторской задолженности (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Применение ПБУ 18/02

При пересчете в бухгалтерском учете суммы задолженности перед продавцом на отчетную дату (31.01.2007) в налоговом учете расхода у организации не возникает. Соответственно, в бухгалтерском учете признается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 480 руб. (2000 руб. x 24%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Внереализационный доход, возникающий у организации в налоговом учете при погашении задолженности перед продавцом (в феврале), составит 2000 руб. (20 000 евро x (34,3 руб/евро - 34,2 руб/евро)). В связи с тем что на дату погашения в бухгалтерском учете отражен прочий доход в виде курсовой разницы в сумме 4000 руб., а в налоговом - внереализационный доход в виде суммовой разницы в сумме 2000 руб., организация отражает бухгалтерском учете постоянный налоговый актив в сумме 480 руб. ((4000 руб. - 2000 руб.) x 24%).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        Приобретение доли                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приобретенная доля в     |      |      |       |                |
   |уставном капитале учтена |      |      |       | Договор купли— |
   |в составе финансовых     |      |      |       |  продажи доли, |
   |вложений                 |      |      |       | Уведомление ООО|
   |(50 000 x 34,3)          | 58—1 |  76  |1715000| о покупке доли |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства продавцу        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(30 000 x 34,3)          |  76  |  51  |1029000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расчетам с продавцом     | 91—2 |  76  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату погашения задолженности                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства продавцу        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 x 34,2)          |  76  |  51  |684 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расчетам с продавцом     |  76  | 91—1 |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  99  |    480| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.02.2007 ————