Организация 31.01.2007 предоставила фирме заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро. Договор займа оформлен выдачей фирмой-заемщиком простого векселя на сумму 100 000 евро без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Срок платежа по векселю - "по предъявлении, но не ранее 31.03.2007". По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 12% годовых с даты составления векселя. Вексель предъявлен к платежу 16.04.2007 и в тот же день оплачен денежными средствами (в рублях). Как отражаются указанные операции в учете организации-заимодавца в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006?

Курс евро по отношению к рублю (условно) составляет: на 31.01.2007 - 34,4 руб/евро; на 28.02.2007 - 34,3 руб/евро; на 31.03.2007 - 34,5 руб/евро, на 16.04.2007 - 34,45 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

Возможность заключения договора займа путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, предусмотрена ст. 815 Гражданского кодекса РФ.

При этом отношения сторон по векселю регулируются Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (действует на территории РФ в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе").

В данном случае векселедатель обусловил, что по выданному им векселю начисляются проценты с даты составления векселя (что предусмотрено ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).

В рассматриваемом случае сумма векселя и начисленные по нему проценты выражены в евро, т.е. в иностранной валюте, однако (поскольку отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте) данные суммы подлежат оплате в рублях (п. п. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе).

На основании п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ обязательства по такому векселю следует считать обязательствами в рублях, подлежащими оплате в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте <*>.

Бухгалтерский учет

Полученный от заемщика вексель принимается к учету в качестве финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная заемщику при получении от него векселя (п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н), в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Вексель (как ценная бумага, текущая рыночная стоимость которой не определяется) отражается в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Доходы в виде процентов по векселю признаются в бухгалтерском учете в составе прочих поступлений (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 34 ПБУ 19/02), и начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (процентной ставки, указанной в векселе) (п. 16 ПБУ 9/99).

В данном случае доход в виде процентов по векселю составит:

- за февраль - 920,55 евро (100 000 евро х 12% / 365 дней х 28 дней);

- на март - 1019,18 евро (100 000 евро х 12% / 365 дней х 31 день);

- за апрель - 526,03 евро (100 000 евро х 12% / 365 дней х 16 дней).

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. обязательства в рублях, подлежащие оплате в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте учитываются в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Следовательно, числящееся в составе финансовых вложений обязательство векселедателя по векселю подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на отчетную дату (в данном случае - на 28.02.2007 и 31.03.2007), а также на дату погашения заемщиком обязательства по векселю (16.04.2007) (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006).

Пересчет в рубли задолженности по уплате процентов по векселю, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату начисления процентов, а также на отчетную дату и на дату выплаты процентов (п. п. 5, 7 ПБУ 3/2006).

В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы задолженности по векселю возникают следующие курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):

1) по задолженности векселедателя в части вексельной суммы:

- на 28.02.2007 - отрицательная курсовая разница, равная 10 000 руб. (100 000 евро х (34,3 руб/евро - 34,4 руб/евро));

- на 31.03.2007 - положительная курсовая разница, равная 20 000 руб. (100 000 евро х (34,5 руб/евро - 34,3 руб/евро));

- на 16.02.2007 - отрицательная курсовая разница, равная 5000 руб. (100 000 евро х (34,45 руб/евро - 34,5 руб/евро));

2) по задолженности векселедателя по начисленным по векселю процентам:

- на 31.03.2007 - положительная курсовая разница по процентам по векселю, начисленным за февраль, в размере 184 руб. (920,55 евро х (34,5 руб/евро - 34,3 руб/евро));

- на 16.04.2007 - отрицательная курсовая разница по процентам по векселю, начисленным за февраль и март, в размере 97 руб. ((920,55 евро + 1019,18 евро) х (34,45 руб/евро - 34,5 руб/евро)).

Возникшие курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации, соответственно, как прочие расходы и прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При получении платежа по векселю в бухгалтерском учете производится списание стоимости векселя (п. 25 ПБУ 19/02), которая определяется в данном случае исходя из его первоначальной стоимости (по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа по векселю (п. 26 ПБУ 19/02)).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов погашение ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли перечисление денежных средств векселедателю не признается расходом организации (п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Предусмотренные по векселю проценты в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов ежемесячно исходя из процентной ставки, указанной в векселе, и количества дней нахождения векселя у организации в отчетном месяце (п. 6 ст. 250, п. п. 1, 4 ст. 328 и п. 6 ст. 271 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли обязательства и требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ и п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ (см. также разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

Признание в налоговом учете процентного дохода по векселю, сумма которого выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, производится в сумме, исчисленной по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату начисления процентов (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Пересчет обязательств по векселю в налоговом учете на отчетную дату не производится.

При погашении векселя в налоговом учете признается доход от реализации векселя в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ, исходя из полученной от векселедателя суммы, а также суммы процентного дохода, выплаченного организации векселедателем. В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Как видно из приведенной ниже таблицы, общая сумма полученных по векселю процентов равна 84 945 руб., т.е. не соответствует общей сумме процентов, признанной доходом в налоговом учете, - 84 859 руб. (31 573 руб. + 35 162 руб. + 18 122 руб.).

Возникшая разница (86 руб.) рассматривается с точки зрения гл. 25 НК РФ как суммовая разница, которая в данном случае включается в состав внереализационных доходов организации на дату выплаты процентов векселедателем (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как видно, при пересчете в бухгалтерском учете сумм требований, вытекающих из векселя, на отчетные даты (28.02.2007 и 31.03.2007) в налоговом учете доходов и расходов у организации не возникает. Соответственно в бухгалтерском учете суммы признанных на 28.02.2007 и 31.03.2007 прочих расходов и доходов приводят к возникновению постоянных разниц, влекущих возникновение постоянных налоговых обязательств и активов соответственно (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На дату погашения векселя в бухгалтерском учете в составе расходов отражаются курсовые разницы в общей сумме 5097 руб. (5000 руб. по вексельной сумме и 97 руб. по начисленным процентам). Кроме того, в составе доходов и расходов признается вексельная сумма - 3 445 000 руб. (100 000 евро х 34,45 руб/евро).

В налоговом же учете на указанную дату признается доход от реализации векселя в сумме 3 445 000 руб. и расход в виде цены его приобретения в сумме 3 440 000 руб. (100 000 евро х 34,4 руб/евро). Кроме того, как указывалось выше, признается доход в виде суммовой разницы по начисленным процентам в сумме 86 руб. Соответственно в бухгалтерском учете также признаются возникшие постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства под выданный    |      |      |       |                |
   |заемщиком вексель        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 34,4)         |  76  |  51  |3440000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |полученный вексель       | 58—2 |  76  |3440000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю за февраль       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(920,55 х 34,3)          |  76  | 91—1 | 31 575| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,3 — 34,4))| 91—2 | 58—2 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  99  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю за март          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1019,18 х 34,5)         |  76  | 91—1 | 35 162| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,5 — 34,3))| 58—2 | 91—1 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам за февраль  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(920,55 х (34,5 — 34,3)) |  76  | 91—1 |    184| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((20 000 + 184) х 24%)   | 68—2 |  99  |  4 844| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           16.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю за апрель        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(526,03 х 34,45)         |  76  | 91—1 | 18 122| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |                |
   |(100 000 х (34,45 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5))                 | 91—2 | 58—2 |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам за февраль  |      |      |       |                |
   |и март                   |      |      |       |                |
   |((920,55 + 1019,18) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (34,45 — 34,5))        | 91—2 |  76  |     97| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5000 + 97) х 24%)      |  99  | 68—2 |  1 223| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства по векселю      |      |      |       |                |
   |(вексельная сумма)       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 34,45)        |  51  |  76  |3445000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |                |
   |(100 000 х 12% / 365 х   |      |      |       |Выписка банка по|
   |х (28 + 31 + 16) х 34,45)|  51  |  76  | 84 945|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |погашения векселя        |  76  | 91—1 |3445000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |погашенного векселя      | 91—2 | 58—2 |3445000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |суммы разницы между      |      |      |       |                |
   |стоимостью векселя,      |      |      |       |                |
   |признанной расходом в    |      |      |       |                |
   |бухгалтерском и налоговом|      |      |       |                |
   |учете ((3 445 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 3 440 000) х 24%)      |  99  | 68—2 |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |суммовой разницы по      |      |      |       |                |
   |процентам по векселю,    |      |      |       |                |
   |признанной доходом в     |      |      |       |                |
   |налоговом учете          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(86 х 24%)               |  99  | 68—2 |     21| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов банка России", вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа в РФ, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ, и в соответствии с пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ такой вексель относится к внутренним ценным бумагам. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.02.2007 ————