Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 30.11.2006 выдала фирме заем в рублях в сумме, эквивалентной сумме в 10 000 евро (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств). Срок возврата займа - 16.02.2007. Проценты по займу в размере 12% годовых уплачиваются при возврате займа. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете (с учетом вступившего в силу в 2007 г. ПБУ 3/2006). Как учесть эти операции в целях исчисления единого налога по УСН?

Курс евро по отношению к рублю (условно) составлял: на 30.11.2006 - 34,6 руб/евро, на 31.12.2006 и 01.01.2007 - 34,7 руб/евро, на 31.01.2007 - 34,4 руб/евро; на 16.02.2007 - 34,5 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма фактически предоставленного фирме займа в бухгалтерском учете отражается в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Подлежащие уплате фирмой-заемщиком проценты по займу ежемесячно признаются у заимодавца прочими доходами в сумме, исчисленной исходя из условий, установленных договором займа (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 34 ПБУ 19/02).

В данном случае доход в виде процентов по займу (в евро) составит:

- за декабрь 2006 г. и за январь 2007 г. - 102 евро (10 000 евро х 12% / 365 дн. х 31 дн.);

- за февраль 2007 - 53 евро (10 000 евро х 12% / 365 дн. х 16 дн.).

Суммы начисленных процентов по займу отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации сумма займа и начисленные по займу проценты выражены в евро (иностранной валюте), однако их выплата производится в рублях (что допускается п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. бухгалтерский учет таких обязательств (требований) ведется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

В соответствии с п. 3 названного Приказа организация производит по состоянию на 01.01.2007 пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам), подлежащих оплате исходя из условий договоров в рублях.

Пересчет производится в порядке, установленном п. п. 5 и 8 ПБУ 3/2006, т.е. в данном случае - по курсу евро, установленному ЦБ РФ на 01.01.2007. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (абз. 2 п. 3 Приказа Минфина России N 154н).

В данном случае сумма требования к заемщику по предоставленному займу (по основной сумме долга) числящаяся на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", по состоянию на 01.01.2007, увеличивается на 1000 руб. (10 000 руб. х (34,7 руб/евро - 34,6 руб/евро)). На эту же сумму увеличивается нераспределенная прибыль организации (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет") (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Что касается суммы требования по уплате процентов, начисленных за декабрь 2006 г., то она по состоянию на 01.01.2007 изменению не подлежит, поскольку курс евро на 31.12.2006 такой же, как и на 01.01.2007.

В дальнейшем числящееся в составе финансовых вложений требование по выданному займу подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на отчетную дату (в данном случае - на 31.01.2007), а также на дату возврата заемщиком займа (16.02.2007) (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).

Пересчет в рубли сумм процентов по займу, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу евро, устанавливаемому ЦБ РФ на дату начисления процентов (отчетную дату) и на дату выплаты процентов (п. п. 5, 7 ПБУ 3/2006)).

В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы требований по займу в бухгалтерском учете возникают следующие курсовые разницы (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006):

1) по сумме основного долга:

- на 31.01.2007 - отрицательная курсовая разница, равная 3000 руб. (10 000 евро х (34,4 руб/евро - 34,7 руб/евро);

- на 16.02.2007 - положительная курсовая разница, равная 1000 руб. (10 000 евро х (34,5 руб/евро - 34,4 руб/евро);

2) по суммам начисленных процентов:

- на 31.01.2007 - отрицательная курсовая разница по сумме процентов по займу, начисленных за декабрь 2006 г. в размере 31 руб. (102 евро х (34,4 руб/евро - 34,7 руб/евро));

- на 16.02.2007 - положительная курсовая разница по сумме процентов по займу, начисленных за декабрь 2006 г. и январь 2007 г. в размере 20 руб. (102 евро + 102 евро) х (34,5 руб/евро - 34,4 руб/евро)).

Возникшие курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации, соответственно, как прочие расходы и прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При погашении заемщиком обязательства по предоставленному займу в бухгалтерском учете производится списание суммы финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02), которая определяется в данном случае исходя из его первоначальной стоимости (по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату возврата займа (п. 26 ПБУ 19/02)). При возврате суммы займа и уплате заемщиком процентов производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 58, субсчет 58-3, и счета 76.

Единый налог по УСН

Налогоплательщики, перешедшие на УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (абз. 2, 3 п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа.

Датой получения доходов в целях исчисления единого налога по УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Соответственно, организация признает в целях исчисления единого налога по УСН доход в виде процентов по займу на дату выплаты процентов заемщиком, в фактически поступившей сумме.

Денежные средства, поступившие в качестве возврата основной суммы долга по займу, не включаются в состав доходов при расчете единого налога по УСН (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом разница между суммой денежных средств, перечисленной при выдаче займа, и суммой, поступившей в счет возврата займа, в состав расходов не включается, т.к. это, с одной стороны, не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ и, кроме того, следует из п. 3 ст. 346.17 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выдача фирме    |      |      |       |  Договор займа,|
   |заемных средств          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 34,6)          | 58—3 |  51  |346 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |предоставленному займу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(102 х 34,7)             |  76  | 91—1 |  3 539| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 По состоянию на 01.01.2007 <*>                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Увеличено входящее сальдо|      |      |       |                |
   |по счетам 58—3 и 84 на   |      |      |       |                |
   |разницу, образовавшуюся  |      |      |       |                |
   |при пересчете суммы      |      |      |       |                |
   |требования по            |      |      |       |                |
   |предоставленному займу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х (34,7 — 34,6)) | 58—3 |  84  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по сумме основного долга |      |      |       |                |
   |по предоставленному займу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х (34,4 — 34,7)) | 91—2 | 58—3 |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по начисленным процентам |      |      |       |                |
   |за декабрь               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(102 х (34,4 — 34,7))    | 91—2 |  76  |     31| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |предоставленному займу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(102 х 34,4)             |  76  | 91—1 |  3 509| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           16.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по сумме основного долга |      |      |       |                |
   |по предоставленному займу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х (34,5 — 34,4)) | 58—3 | 91—1 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по начисленным процентам |      |      |       |                |
   |за декабрь и январь      |      |      |       |                |
   |((102 + 102) х (34,5 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,4))                 |  76  | 91—1 |     20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |предоставленному займу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(53 х 34,5)              |  76  | 91—1 |  1 829| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от заемщика в   |      |      |       |                |
   |погашение займа          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000  х 34,5)         |  51  | 58—3 |345 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от заемщика в   |      |      |       |                |
   |оплату процентов по займу|      |      |       |Выписка банка по|
   |((102 + 102 + 53) х 34,5)|  51  |  76  |  8 866|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Результаты указанного пересчета не отражаются в бухгалтерской отчетности за 2006 г., но формируют вступительное сальдо по соответствующим статьям Бухгалтерского баланса (форма N 1) в 2007 г. (данные, отражаемые по графе "На начало отчетного года"), в данном случае показатель строки 250 "Краткосрочные финансовые вложения" разд. II и показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III Бухгалтерского баланса. Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в разд. I Отчета об изменениях капитала (форма N 3) по свободной строке перед показателем строки "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом данного пересчета. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.02.2007 ————