Организация оптовой торговли в январе 2007 г. приобрела у поставщика товар. Стоимость товара составляет 59 000 евро, в том числе НДС 9000 евро. Оплата стоимости товара производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оплаты товара, увеличенному на 1%. Оплата товаров произведена в феврале. Как в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006 отражаются расчеты с поставщиком товаров в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, если установленный ЦБ РФ курс евро составлял (условно): на дату принятия товара к учету - 34,4 руб/евро; на 31.01.2007 - 34,5 руб/евро; на дату оплаты товара - 34,3 руб/евро?

Бухгалтерский учет

Товары, приобретенные для перепродажи, принимаются к учету по фактической себестоимости, равной стоимости их приобретения (без НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Фактическая себестоимость приобретенных товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумма НДС, предъявленная поставщиком товара - по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В данном случае стоимость приобретаемых товаров выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, производится в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006).

В данном случае пересчет стоимости товаров и задолженности перед поставщиком в рубли производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ, увеличенному на 1%.

Стоимость приобретенных товаров принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти товары принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет указанной стоимости товаров в дальнейшем не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Что касается суммы задолженности перед поставщиком, выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, то организация производит ее пересчет на дату принятия к учету, на отчетную дату (31.01.2007), а также на дату погашения этой задолженности (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 3/2006).

В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы задолженности перед поставщиком товара возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):

- на 31.01.2007 отрицательная курсовая разница в сумме 5959 руб. (59 000 евро х 1,01 х (34,5 руб/евро - 34,4 руб/евро));

- на дату оплаты поставщику - положительная курсовая разница в сумме 11 918 руб. (59 000 евро х 1,01 х (34,3 руб/евро - 34,5 руб/евро)).

Возникшие курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации соответственно как прочие расходы и прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли обязательства и требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ и п. п. 1, 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ (см. также разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

Разницы, возникающие у налогоплательщика по расчетам, в случае, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, в целях гл. 25 НК РФ признаются суммовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как следует из определений, приведенных в вышеуказанных нормах, а также на основании пп. 2 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ доходы или расходы в виде суммовых разниц возникают в момент погашения обязательств и требований.

Применение ПБУ 18/02

При пересчете в бухгалтерском учете суммы задолженности перед поставщиком на отчетную дату (31.01.2007) в налоговом учете расхода у организации не возникает. Соответственно в бухгалтерском учете сумма признанного прочего расхода отражается как возникшая постоянная разница и признается соответствующее этой разнице в данном случае - постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При погашении задолженности перед поставщиком товара разница между суммой задолженности перед поставщиком, числящейся в налоговом учете, и суммой фактически перечисленных поставщику средств, признаваемая в налоговом учете внереализационным доходом, составляет 5959 руб. (59 000 руб. х 1,01 х (34,3 руб/евро - 34,4 руб/евро)).

Как указывалось выше, на дату погашения задолженности перед поставщиком в бухгалтерском учете доход в виде курсовой разницы признается в сумме 11 918 руб. Соответственно организация отражает постоянный налоговый актив в сумме 1430 руб. ((11 918 руб. - 5959 руб.) х 24%).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          В январе 2007 г. на дату приобретения товара          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |                |
   |приобретенный товар      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |((59 000 — 9000) х 34,4 х|      |      |       |    документы   |
   |х 1,01)                  |  41  |  60  |1737200|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |(9000 х 34,4 х 1,01)     |  19  |  60  |312 696|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенному товару <*>| 68—1 |  19  |312 696|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 91—2 |  60  |  5 959| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5959 х 24%)             |  99  | 68—2 |  1 430| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             В феврале 2007 г. на дату оплаты товара            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства поставщику в    |      |      |       |                |
   |оплату за товар          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(59 000 х 34,3 х 1,01)   |  60  |  51  |2043937|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара <**>              |  60  | 91—1 | 11 918| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5959 х 24%)             | 68—2 |  99  |  1 430| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предъявленную поставщиком сумму НДС организация имеет право принять к вычету (при наличии счета-фактуры) после принятия на учет приобретенного товара (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). <**> Поскольку организация в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом товара, вне зависимости от факта ее уплаты продавцу и гл. 21 НК РФ не предусмотрена корректировка принятой к вычету суммы НДС в зависимости от фактически уплаченной продавцу суммы, то организация при возникновении суммовых разниц по расчетам с поставщиком никаких корректировок ранее принятой к вычету суммы НДС не производит. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.02.2007 ————