Организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В декабре 2006 г. организацией получен от заказчика аванс в сумме 300 000 руб. под выполнение малярных работ. Для выполнения работ организация заключила договоры подряда с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями. Работы выполнены физическими лицами в декабре. Вознаграждение им выплачено в сумме 180 000 руб. в декабре. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете и учесть при исчислении единого налога по УСН, если заказчику работы сданы в январе 2007 г.?

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Порядок оплаты работ регулируется договором подряда. В данном случае предусмотрена выплата аванса в размере 100 процентов стоимости работ (п. 2 ст. 711 ГК РФ).

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета полученная сумма аванса не является доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поступившие денежные средства отражаются в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом сумма полученной предоплаты учитывается на счете 62 обособленно. Обособление может быть организовано в аналитическом учете.

Доход по выполненным работам признается в бухгалтерском учете на дату подписания акта выполненных работ заказчиком, в данном случае в январе 2007 г. (п. 12 ПБУ 9/99).

Расходы организации по выплате вознаграждения физическим лицам, привлеченным для выполнения работ по договору подряда, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Взносы на обязательное пенсионное страхование

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование организации, применяющие УСН, уплачивают в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с вознаграждений по договорам подряда отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Исчисление и уплату НДФЛ с сумм вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам, организация, применяющая УСН, в качестве налогового агента осуществляет в общем порядке по налоговой ставке 13% (п. 5 ст. 346.11, п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 226 НК РФ). Удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Единый налог по УСН

В целях исчисления единого налога по УСН доход по рассматриваемой операции будет признан на дату получения аванса, в декабре 2006 г. (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При определении налоговой базы по единому налогу по УСН организация вправе уменьшить доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В данном случае расходы по выплате вознаграждений по договорам подряда, заключенным с физическими лицами, организация учитывает при определении налоговой базы по единому налогу по УСН на момент выплаты вознаграждений (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 21 ст. 255, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учитывается в составе расходов на дату их перечисления в бюджет (пп. 7 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |                |
   |Получена предоплата по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору подряда         |  51  |  62  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |      сдачи     |
   |физическим лицам за      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненные работы       |  20  |  76  |180 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование на|      |      |       |                |
   |финансирование трудовой  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (180 000 х 14%)   |  20  |  69  | 25 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |      сдачи     |
   |выполнения работ по      |      |      |       |   выполненных  |
   |договору подряда         |  62  | 90—1 |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполненных работ        | 90—2 |  20  |205 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Кроме того, организация является плательщиком страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начисляются с вознаграждения за выполненную работу по договору подряда, если уплата таких взносов предусмотрена договорами подряда (п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). В данном случае исходим из условия, что такая обязанность не установлена в договорах, заключенных с физическими лицами. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.02.2007 ————