Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, занимается пошивом, продажей и прокатом свадебных платьев. Единица готовой продукции может быть как сдана в прокат, так и продана. По возвращении клиентом взятой в прокат готовой продукции она вновь выставляется на продажу без каких-либо уценок. В январе 2007 г. организация изготовила свадебное платье фактической себестоимостью 8000 руб. Продажная стоимость платья составляет 15 000 руб. Платье 09.02.2007 сдано в прокат на следующих условиях: клиент выплачивает организации стоимость проката в сумме 7500 руб. и вносит денежный залог в сумме 7500 руб. В течение 3 дней платье должно быть возвращено организации. Если платье не возвращается в указанный срок, то залог не возвращается и платье считается проданным, при этом сумма денежного залога засчитывается в оплату стоимости платья. 12.02.2007 платье возвращено клиентом. Перед повторным выставлением платья на продажу организация сдает его в химчистку. Стоимость услуг химчистки возвращенного платья составила 2000 руб., в том числе НДС 305 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации?

Гражданско-правовые отношения

По договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 626 Гражданского кодекса РФ). Арендная плата по договору проката может выплачиваться единовременно, что предусмотрено п. 1 ст. 630 ГК РФ.

В силу заключенного сторонами договора проката обязательство клиента по возврату предмета проката обеспечивается денежным залогом, что допускается п. 1 ст. 329 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Сумма поступившей от клиента платы за прокат учитывается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а сумма денежного залога - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, см. также Письмо Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177).

Готовая продукция учитывается организацией на счете 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости.

Отметим, что, несмотря на то что в данном случае единица готовой продукции может быть предоставлена организацией во временное владение и пользование, она не является для организации основным средством, учитываемым в составе доходных вложений в материальные ценности, поскольку не выполняются условия пп. "б" и "в" п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Передача в прокат готовой продукции может отражаться внутренними записями по счету 43, например по дебету субсчета 43-2 "Готовая продукция, переданная в прокат" и кредиту субсчета 43-1 "Готовая продукция в магазине".

На дату оказания услуг (день окончания срока действия договора проката - 12.02.2007) организация признает выручку от оказания услуг в составе доходов от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 90 "Продажи".

Расходы по оплате услуг химчистки включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату оказания этих услуг (п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Эти расходы могут отражаться на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 7, 9 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Денежный залог в составе доходов организации в бухгалтерском учете не учитывается на основании п. 3 ПБУ 9/99.

Единый налог по УСН

В целях налогообложения единым налогом по УСН стоимость проката может включаться в состав доходов от реализации согласно п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

При этом отметим, что расходы на изготовление платья, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учитываются в составе расходов налогоплательщика, применяющего УСН, после их фактической оплаты с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15, пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмом УФНС России по г. Москве от 19.04.2006 N 18-12/3/32797@ сумма денежного залога не признается доходом налогоплательщика, применяющего УСН.

Расходы на оплату услуг химчистки, а также сумма НДС, включенная в стоимость этих услуг, включаются в состав расходов в целях исчисления единого налога по УСН на дату их оплаты на основании пп. 5, 8 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 08.07.2005 N 03-11-04/2/20.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           09.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       |  операциониста,|
   |Получена арендная плата  |      |      |       |    Приходный   |
   |за прокат платья         |  50  |  62  |  7 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен денежный залог в |      |      |       |                |
   |обеспечение обязательства|      |      |       |    Приходный   |
   |по возврату платья <**>  |  50  |  76  |  7 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Отражена передача готовой|      |      |       |передачи готовой|
   |продукции в прокат       | 43—2 | 43—1 |  8 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           12.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор проката,|
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Признана выручка от сдачи|      |      |       |    передачи    |
   |имущества в прокат       |  62  | 90—1 |  7 500|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Отражен возврат готовой  |      |      |       |передачи готовой|
   |продукции                | 43—1 | 43—2 |  8 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расходный   |
   |Возвращен денежный залог |  76  |  50  |  7 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На дату оказания услуг химчисткой               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |сдачи оказанных |
   |химчистки (с НДС)        |  44  |  60  |  2 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  На дату оплаты услуг химчистки                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена оплата услуг    |      |      |       |Выписка банка по|
   |химчистки                |  60  |  51  |  2 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организация, применяющая УСН, не является налогоплательщиком НДС, в связи с чем НДС, включенный в стоимость услуг химчистки, включается в бухгалтерском учете в стоимость этих услуг и может предварительно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не выделяться (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ; Инструкция по применению Плана счетов). <**> Пункт 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" не обязывает организацию применять ККТ при получении денежных средств в качестве залога (см., в частности, Письмо ФНС России от 20.06.2005 N 22-3-11/1115 "О применении ККТ", консультацию советника налоговой службы РФ III ранга С.В. Гладилина от 25.02.2004). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.02.2007 ————