Организация в январе 2007 г. приобрела на конкурсе право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, за 600 000 руб. Договор аренды сроком на 25 лет подписан сторонами 01.02.2007, и документы поданы на государственную регистрацию. Договор аренды зарегистрирован 12.03.2007. Как отражаются указанные операции в учете организации?

Согласно учетной политике организации в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение прав на земельные участки признаются ежемесячно в течение 10 лет.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, приобретение права на заключение договора аренды основного средства (в данном случае - земельного участка) отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В течение срока пользования арендованным имуществом расходы на приобретение права на заключение договора аренды могут равномерно списываться в дебет счета учета затрат на производство (расходов на продажу) <*> (п. п. 5, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Пунктом 6 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ в налоговое законодательство внесены специальные нормы, регулирующие порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение прав на земельные участки, в том числе расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (п. 2 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ). Действие данных норм распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 4 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ).

Так, при условии заключения договора аренды земельного участка в 2007 г. сумма расходов на приобретение права на земельный участок подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права (п. п. 2, 4, пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ) <**>.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика, закрепленному в его учетной политике для целей налогообложения прибыли, сумма расходов на приобретение права на земельные участки может признаваться расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. В данном случае организация установила, что расходы на приобретение права на земельный участок признаются ею в составе расходов ежемесячно в течение 10 лет.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации различия в порядке учета расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). Погашаться указанные разницы и обязательства будут в течение последних 15 лет пользования земельным участком, когда расходы на приобретение права на заключение договора будут признаваться только в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приобретено право на     |      |      |       |   Протокол о   |
   |заключение договора      |      |      |       |   результатах  |
   |аренды земельного участка|  97  |  76  |600 000|    конкурса    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенного права     |  76  |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение первых 10 лет пользования земельным    |
   |                            участком                            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 / 25 / 12)      |  20  |  97  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((600 000 / 10 / 12 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2000) х 24%)             |  68  |  77  |    720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение последних 15 лет пользования земельным  |
   |                            участком                            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 / 25 / 12)      |  20  |  97  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено (погашено)     |      |      |       |                |
   |отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 24%)             |  77  |  68  |    480| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Реализация права на заключение договора аренды земельного участка органом местного самоуправления не облагается НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, п. 2 ст. 38, ст. 29 Земельного кодекса РФ. <**> Государственная регистрация аренды недвижимого имущества производится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Именно с даты государственной регистрации договора аренды он считается заключенным и вступает в действие (п. 2 ст. 25 ЗК РФ; п. 2 ст. 609, п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ). Расходы, связанные с государственной регистрацией договора аренды, в настоящей схеме не рассматриваются. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.02.2007 ————