Организация в январе 2007 г. приобрела на аукционе земельный участок из земель, находящихся в муниципальной собственности, под строительство объекта производственного назначения за 9 000 000 руб. Документы на государственную регистрацию права собственности на участок поданы в феврале 2007 г. Как отразить в учете приобретение земельного участка, если в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение земельных участков признаются в течение 5 лет?

Гражданско-правовые отношения

Организация может для строительства объекта приобрести в собственность земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в порядке, установленном п. 2 ст. 30, п. 1 ст. 38 Земельного кодекса РФ.

В этом случае основанием для заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок является протокол о результатах аукциона (пп. 2 п. 7 ст. 30 ЗК РФ).

Согласно п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации. Право собственности на земельный участок у покупателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Государственная пошлина

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный за плату земельный участок принимается к учету в состав собственных основных средств по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат организации на его приобретение, включая сумму, уплачиваемую в соответствии с договором продавцу, а также государственную пошлину, уплаченную в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) <*>.

Принятие приобретенного земельного участка к бухгалтерскому учету осуществляется в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки (как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются) амортизации на подлежат. Таким образом, стоимость приобретенного земельного участка в бухгалтерском учете организация сможет включить в состав расходов только в случае продажи данного земельного участка (абз. 2 п. 3, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение в собственность земельных участков (из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках) учитываются в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ.

Расходы на приобретение в собственность указанных земельных участков могут включаться в состав прочих расходов отчетного периода, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ) <**>.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В данном случае учетной политикой установлено, что расходы на приобретение земельных участков учитываются равными долями в течение 5 лет.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ сумма расходов на приобретение земельного участка подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, т.е. с момента выдачи органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, расписки в получении документов на государственную регистрацию указанных прав (см. п. 6 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ).

В данном случае расходы на приобретение земельного участка признаются в целях налогообложения прибыли начиная с февраля 2007 г. ежемесячно в сумме 150 000 руб. (9 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) в течение 5 лет.

Что касается расходов в виде госпошлины за государственную регистрацию права собственности на земельный участок, то она в целях налогообложения прибыли признается в полной сумме на дату ее начисления к уплате в бюджет (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете расходы на приобретение земельного участка (в том числе госпошлина) не учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (за исключением случая продажи этого участка), то при признании этих расходов в налоговом учете организация отражает в бухгалтерском учете возникновение постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по госпошлине";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |стоимости приобретаемого |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельного участка       |  60  |  51  |9000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |    передаче    |
   |приобретение земельного  |      |      |       |   земельного   |
   |участка <*>              | 08—1 |  60  |9000000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена госпошлина   |      |      |       |                |
   |за регистрацию права     |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельный участок        | 68—1 |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Госпошлина за регистрацию|      |      |       |                |
   |права собственности      |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов на приобретение |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |земельного участка       | 08—1 | 68—1 |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7500 х 24%)             | 68—2 |  99  |  1 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Земельный участок учтен в|      |      |       | карточка учета |
   |составе основных средств |      |      |       |    объектов    |
   |(9 000 000 + 7500)       |  01  | 08—1 |9007500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно в течение 5 лет (с февраля 2007 г.)         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |(9 000 000 / 5 / 12 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   | 68—2 |  99  | 36 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, сумма, уплаченная за приобретенный земельный участок, не включает НДС. <**> Также организации предоставлено право по ее выбору признавать расходы на приобретение указанных земельных участков расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов (если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ) (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.02.2007 ————