Организация (резидент РФ) заключила с поставщиком (резидентом РФ) договор поставки сырья на условиях отсрочки платежа. Договорная стоимость сырья - 100 000 евро, в том числе НДС 15 254 евро. Предоставление отсрочки оформляется выдачей организацией поставщику собственного векселя на сумму, равную договорной стоимости сырья (100 000 евро, без оговорки эффективного платежа в евро), со сроком платежа 60 дней с даты составления. Поставка сырья осуществляется в течение 14 дней с даты получения векселя. Вексель составлен и передан поставщику 19.02.2007, сырье поставлено 05.03.2007, вексель предъявлен к платежу и оплачен 20.04.2007. Как отразить в бухгалтерском учете расчеты с поставщиком по приобретению сырья с учетом вступившего в силу в 2007 г. ПБУ 3/2006? Как учесть эти операции в целях налогообложения?

Курс евро по отношению к рублю (условно) составляет: на 19.02.2007 - 34,5 руб/евро, на 28.02.2007 - 34,6 руб/евро, на 05.03.2007 - 34,4 руб/евро; на 31.03.2007 - 34,45 руб/евро; на 20.04.2007 - 34,7 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

В данном случае договорная стоимость приобретаемого сырья указана в евро.

Поскольку в соответствии с нормами п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами РФ по расчетам за реализованные товары запрещены, то на основании нормы п. 2 ст. 317 ГК РФ стоимость сырья подлежит оплате поставщику в рублях в сумме, эквивалентной договорной стоимости сырья, указанной в евро. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу евро, установленному ЦБ РФ на день платежа (поскольку иной курс и дата договором не установлены).

В рассматриваемой ситуации сырье поставляется на условиях отсрочки оплаты, что оформлено выдачей организацией поставщику собственного простого векселя (удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы) (ст. 815 ГК РФ).

При этом отношения сторон по векселю регулируются Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (действует на территории РФ в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе").

Держатель переводного векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления должен предъявить переводный вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней (п. п. 38, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Поскольку в выданном организацией векселе отсутствует оговорка об эффективном платеже в евро, то сумма, указанная в векселе, подлежит оплате в рублях (п. п. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе) <1>.

Бухгалтерский учет

С одной стороны, при выдаче векселя поставщику у организации появляется обязательство по оплате вексельной суммы, срок исполнения которого - 60 дней с даты выдачи векселя. С другой стороны, в соответствии с условиями договора у поставщика после получения векселя появляется обязанность поставить сырье. Данная хозяйственная операция должна быть отражена записями по соответствующим счетам в бухгалтерском учете (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, выдачу векселя поставщику, которая произведена до поставки организации сырья, можно отразить по дебету и кредиту отдельных субсчетов счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а именно: дебет субсчета "Авансы выданные", кредит субсчета "Векселя выданные" (в приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используются соответственно обозначения 60-а и 60-в).

В данном случае вексель не предусматривает получение векселедержателем дохода в виде процентов или дисконта. Следовательно, в отношении задолженности по данному векселю правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, не применяются (п. 2 ПБУ 15/01).

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. требования и обязательства, суммы которых выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях, учитываются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Соответственно такие обязательства и требования принимаются к учету в суммах, пересчитанных в рубли по курсу на дату совершения операции (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). В данном случае такой датой является дата выдачи векселя.

В дальнейшем числящееся на счете 60, субсчет 60-в, обязательство по векселю подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на отчетную дату (в данном случае - на 28.02.2007 и 31.03.2007), а также на дату оплаты векселя (20.04.2007) (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).

В результате пересчета организацией суммы обязательства по векселю, у нее возникают курсовые разницы, которые зачисляются на финансовые результаты как прочие расходы или прочие доходы (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Что касается числящегося на счете 60 (субсчет 60-а) обязательства поставщика по отгрузке сырья, стоимость которого выражена в иностранной валюте, то, на наш взгляд, его переоценка производится в аналогичном порядке, т.е. на отчетную дату (28.02.2007) и дату погашения обязательства (дату отгрузки сырья поставщиком (05.03.2007)).

На дату поставки сырья под выданный вексель организация принимает поставленное сырье к бухгалтерскому учету в сумме его договорной стоимости (без НДС), пересчитанной в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату принятия сырья к бухгалтерскому учету (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 6.2 ПБУ 10/99; п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). В дальнейшем пересчет стоимости приобретенного сырья не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

При поставке сырья в бухгалтерском учете погашается сумма задолженности поставщика, числящаяся на счете 60, субсчет 60-а. Соответственно организация отражает возникшую при пересчете указанной задолженности курсовую разницу в установленном п. 13 ПБУ 3/2006 порядке.

На дату выплаты денежных средств по векселю организация осуществляет пересчет данного обязательства в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа, и отражает возникшую курсовую разницу в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли обязательства и требования в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, рассматриваются как обязательства и требования в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ и п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ, а также разъяснений, содержащихся в Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28. Пересчет сумм указанных обязательств и требований на отчетную дату в связи с изменением курса, установленного ЦБ РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрен, соответственно доходов и расходов в виде курсовых разниц (предусмотренных п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) в налоговом учете по данным обязательствам и требованиям на отчетные даты не возникает.

Вместе с тем на дату оплаты векселя у организации в налоговом учете возникает разница между суммой, фактически уплаченной по векселю, и стоимостью полученного сырья, в обеспечение обязательства по оплате которого выдан вексель. Такую разницу, по нашему мнению, следует рассматривать как суммовую разницу, предусмотренную пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, которая включается в состав внереализационных расходов организации.

Применение ПБУ 18/02

Как видно, суммы доходов и расходов, признаваемых по рассматриваемым операциям в бухгалтерском и налоговом учете, а также даты их признания не совпадают, что влечет обязанность организации по отражению в учете возникающих постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов и обязательств в порядке, установленном п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При принятии к вычету суммы НДС, предъявленной поставщиком сырья, организации следует учитывать нормы, установленные п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно абз. 2 которого при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары собственного векселя суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2006 по делу N А26-3403/2005-28, Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2005 N Ф09-5090/05-С2).

Соответственно организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком сырья, только в апреле 2007 г. после оплаты векселя, причем в сумме, исчисленной исходя из фактически уплаченной по векселю суммы, т.е. по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оплаты векселя.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 - "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           19.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена выдача векселя  |      |      |       |    векселя,    |
   |под поставку сырья       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 34,5)         | 60—а | 60—в |3450000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         28.02.2006 <2>                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |выданному векселю        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x (34,6 — 34,5))| 91—2 | 60—в | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |обязательству поставщика |      |      |       |                |
   |по отгрузке сырья        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x (34,6 — 34,5))| 60—а | 91—1 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           05.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенное сырье      |      |      |       |    документы   |
   |((100 000 — 15 254) x    |      |      |       |   поставщика,  |
   |x 34,4))                 | 10—1 | 60—а |2915262| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 254 x 34,4) <4>      |  19  | 60—а |524 738| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |обязательству поставщика |      |      |       |                |
   |по отгрузке сырья        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x (34,4 — 34,6))| 91—2 | 62—а | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 x 24%)           |  99  | 68—1 |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |выданному векселю        |      |      |       |                |
   |(100 000 x (34,45 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6))                 | 60—в | 91—1 | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 x 24%)           | 68—1 |  99  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |выданному векселю        |      |      |       |                |
   |(100 000 x (34,7 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,45))                | 91—2 | 60—в | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив с суммы  |      |      |       |                |
   |превышения расхода в виде|      |      |       |                |
   |отрицательной суммовой   |      |      |       |                |
   |разницы, признанной в    |      |      |       |                |
   |налоговом учете, над     |      |      |       |                |
   |расходом в виде курсовой |      |      |       |                |
   |разницы, признанным в    |      |      |       |                |
   |бухгалтерском учете      |      |      |       |                |
   |((100 000 x (34,7 —      |      |      |       |                |
   |— 34,4) — 100 000 x      |      |      |       |                |
   |x (34,7 — 34,45)) x      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%) <3>               | 68—1 |  99  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства по векселю      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 34,7)         | 60—в |  51  |3470000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |  Счет—фактура, |
   |сырья <4>                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 254 x 34,7)          | 68—2 |  19  |529 314| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана доходом разница,|      |      |       |                |
   |образовавшаяся на        |      |      |       |                |
   |счете 19                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 254 x (34,7 — 34,4)) |  19  | 91—1 |  4 576| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа в РФ, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ (п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов Банка России"). <2> Поскольку на 28.02.2007 при одновременном пересчете суммы обязательства по векселю (счет 60, субсчет 60-в) и требования по отгрузке сырья (счет 60, субсчет 60-а) в бухгалтерском учете признаются равные суммы расхода и дохода в виде возникших отрицательной и положительной курсовых разниц, считаем, что организация может, руководствуясь принципом рациональности бухгалтерского учета (абз. 7 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), не отражать одинаковые суммы возникших постоянных разниц и соответствующие им равные суммы постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива. <3> В случае если организация на дату оплаты векселя будет рассматривать курсовую разницу, возникшую в бухгалтерском учете, и суммовую разницу, возникшую в налоговом учете, как разные виды расхода, в бухгалтерском учете может быть отражено возникновение постоянного налогового обязательства в сумме 6000 руб. (100 000 руб. x (34,7 руб/евро - 34,45 руб/евро) x 24%) и одновременно постоянного налогового актива в сумме 7200 руб. (100 000 руб. x (34,7 руб/евро - 34,4 руб/евро) x 24%). <4> В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, также могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Поскольку курс евро на дату оплаты векселя превышает курс евро, установленный на дату отражения суммы НДС, предъявленной поставщиком, на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" у организации образуется разница, которая может быть учтена на дату ее возникновения: в бухгалтерском учете - в составе прочих доходов (п. п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99), в целях налогообложения прибыли - в составе внереализационных доходов (ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.02.2007 ————