Организация, освобожденная от исполнения обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в декабре 2006 г. реализовала за 500 000 руб. партию продукции (оборудование), себестоимость которой по данным бухгалтерского учета составляет 350 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. В январе 2007 г. покупатель сообщил о некомплектности части поставленной продукции и потребовал соответствующего снижения цены. Дополнительное соглашение об уменьшении договорной цены на 100 000 руб. подписано сторонами в январе 2007 г. до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. Как отразить указанные операции в учете организации-поставщика?

Гражданско-правовые отношения

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. п. 1, 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ).

Пунктом 1 ст. 478 ГК РФ предусмотрено, что продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий условиям договора купли-продажи о комплектности.

В случае передачи некомплектного товара покупатель вправе потребовать от продавца, в частности, соразмерного уменьшения покупной цены (п. 1 ст. 480 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета организация в декабре 2006 г. " при реализации продукции покупателю признает выручку от реализации этой продукции в составе доходов по обычным видам деятельности в сумме, равной цене, указанной в договоре (п. п. 5, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании выручки от продажи продукции производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на сумму 500 000 руб.

В данном случае стороны договора " изменили условие о цене товара путем заключения в январе 2007 г. дополнительного соглашения. Поскольку дополнительное соглашение об уменьшении цены подписано в период между отчетной датой (31.12.2006) и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, то факт уменьшения цены в целях бухгалтерского учета признается событием после отчетной даты, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).

Последствия существенного события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации (п. п. 6, 7 ПБУ 7/98).

При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (абз. 1, 4 п. 9 ПБУ 7/98).

Таким образом, заключительными записями декабря 2006 г. организация производит корректировку выручки (суммы дебиторской задолженности покупателя) на 100 000 руб. При этом в бухгалтерском учете отражается сторнировочная запись по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 90-1.

В январе 2007 г. на дату подписания дополнительного соглашения организация в соответствии с приведенными выше требованиями ПБУ 7/98 должна произвести записи, обратные произведенным в декабре 2006 г.

Однако в январе 2007 г. организация не может корректировать счет 90 на сумму уменьшения договорной цены продукции, реализованной в 2006 г. В связи с этим считаем, что организация на дату подписания дополнительного соглашения производит бухгалтерскую запись по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно уменьшение дебиторской задолженности покупателя отражается как признание убытка прошлых лет, признанного в отчетном году, при этом производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62.

Налог на прибыль организаций

В декабре 2006 г. в целях исчисления налога на прибыль выручка признается в составе доходов от реализации в сумме, указанной в договоре поставки (500 000 руб.).

В данном случае соглашение об уменьшении договорной цены подписано по окончании отчетного (2006 г.) года. Поэтому на момент подписания указанного соглашения организация не вправе корректировать (уменьшать) в налоговом учете сумму выручки, признанную в 2006 г.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ сумма уменьшения договорной цены учитывается в составе внереализационных расходов в 2007 г. как убыток прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

Применение ПБУ 18/02

Уменьшение договорной цены отражается в бухгалтерском учете записями декабря 2006 г., а в налоговом учете записями января 2007 г. В связи с этим в учете организации в 2006 г. возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, погашаемый в 2007 г. (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    поставки,   |
   |продажи продукции        |  62  | 90—1 |500 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отгруженной продукции    | 90—2 |  43  |350 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражена сумма, на       |      |      |       |                |
   |которую уменьшена        |      |      |       |                |
   |договорная цена проданной|      |      |       | Дополнительное |
   |продукции                |  62  | 90—1 |100 000|   соглашение   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       | Дополнительное |
   |(100 000 х 24%)          |  09  |  68  | 24 000|   соглашение   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе 2007 г.              |
   |         (на дату подписания дополнительного соглашения)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена обратная     |      |      |       |                |
   |запись по счету 62 на    |      |      |       |                |
   |сумму уменьшения         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договорной цены          |  62  | 91—1 |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма, на которую        |      |      |       |                |
   |уменьшена договорная     |      |      |       |                |
   |цена, отражена в         |      |      |       |                |
   |составе убытков прошлых  |      |      |       |                |
   |лет, выявленных в        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчетном году            | 91—2 |  62  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива                   |  68  |  09  | 24 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.02.2007 ————