Как отражаются в 2007 г. в учете организации - импортера вин операции, связанные с приобретением 5000 шт. акцизных марок для маркировки импортируемого натурального вина, разливаемого в емкости 1 л? Обязательство об использовании приобретаемых марок в соответствии с их назначением обеспечено денежным залогом.

Маркировка алкогольной продукции акцизными марками

Согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции, ввозимая (импортируемая) на таможенную территорию РФ, маркируется акцизными марками. Указанные марки приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими импорт алкогольной продукции.

Правила приобретения акцизных марок для маркировки алкогольной продукции и контроля за их использованием утверждены Приказом Минэкономразвития России от 02.02.2006 N 22.

На основании п. 2 Правил и п. 2 Постановления Правительства РФ от 31.12.2005 N 866 "О маркировке алкогольной продукции акцизными марками" организация приобретает акцизные марки в уполномоченном таможенном органе, по месту ее государственной регистрации при условии их предварительной оплаты.

Предварительную оплату (с учетом НДС) организация перечисляет на счет таможенного органа в данном случае в размере 7670 руб. (1300 руб. / 1000 шт. х 1,18 х 5000 шт.) (п. 3 Правил; пп. "в" п. 2 Постановления Правительства РФ от 21.12.2005 N 786 "Об акцизных марках для маркировки алкогольной продукции"; п. 3 Инструкции о взаимодействии таможенных органов и действиях должностных лиц таможенных органов по обеспечению организаций акцизными марками для маркировки алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, и контроля за использованием акцизных марок, утвержденной ФТС России от 09.03.2006 N 183) <1>.

Перечислив предварительную оплату, организация представляет в уполномоченный таможенный орган документы, перечисленные в п. 4 Правил. После проверки содержащихся в заявлении сведений таможенный орган регистрирует его и первый экземпляр зарегистрированного заявления возвращается организации (п. п. 8, 10 Правил).

В течение трех месяцев со дня информирования организации уполномоченным таможенным органом об изготовлении заказанных акцизных марок она обязана представить в уполномоченный таможенный орган, в частности письменное обязательство об использовании приобретаемых акцизных марок в соответствии с их назначением (пп. 1 п. 14 Правил).

Обязательство организации обеспечивается способами, предусмотренными гражданским и таможенным законодательством РФ (п. 17 Правил). В данном случае обязательство об использовании акцизных марок в соответствии с их назначением обеспечено денежным залогом путем внесения организацией денежных средств на счет уполномоченного таможенного органа.

В рассматриваемой ситуации размер обеспечения исполнения обязательства организации составит 625 000 руб. (125 руб. х 1 л х 5000 шт.) (п. 18 Правил, Приложение к Приказу ФТС России от 12.12.2006 N 1300).

После регистрации обязательства организации и принятия уполномоченным таможенным органом обеспечения исполнения обязательства организации акцизные марки выдаются представителю организации на основании соответствующих полномочий (п. 21 Правил).

Маркировка ввозимой (импортируемой) на таможенную территорию РФ алкогольной продукции акцизными марками осуществляется до ее ввоза на таможенную территорию РФ (п. 1 Правил маркировки алкогольной продукции акцизными марками, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 866, п. 50 Инструкции о порядке маркировки отдельных подакцизных товаров акцизными марками, утвержденной Приказом ГТК России от 28.12.2000 N 1230) <2>, <3>.

После получения маркированной алкогольной продукции до истечения срока, указанного в обязательстве организации, она отчитывается перед уполномоченным таможенным органом об использовании акцизных марок путем представления на имя начальника уполномоченного таможенного органа либо лица, его замещающего, отчета об использовании выданных акцизных марок, составленного по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 866 (п. 41 Правил). При этом к отчету организация прилагает документы, перечисленные в п. 42 Правил. Принятый отчет об использовании акцизных марок является основанием для подтверждения исполнения обязательства организации и возврата обеспечения исполнения обязательства организации (п. 43 Правил).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета предварительная оплата акцизных марок не признается расходом организации и отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Внесенный залог также не признается в бухгалтерском учете расходом организации и отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 51 (п. 2 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Приобретенные акцизные марки принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 76, по фактической себестоимости приобретения, без учета НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты, связанные с нанесением акцизных марок формируют фактические затраты, связанные с приобретением товара (вина) и отражаются по дебету счету 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 10 (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета организация в своей учетной политике может самостоятельно установить перечень расходов, формирующих стоимость приобретенных товаров (абз. 2 ст. 320 Налогового кодекса РФ). Если стоимость изготовленных акцизных марок будет включаться в стоимость приобретенного товара (вина) (согласно учетной политике организации), то разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникает.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

- 76-п "Расчеты по предварительной оплате";

- 76-з "Расчеты по залогу".

К балансовому счету 10:

- 10-о "Акцизные марки, находящиеся у организации";

- 10-м "Акцизные марки, переданные для маркировки вина".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата за|      |      |       |                |
   |приобретаемые акцизные   |      |      |       |Выписка банка по|
   |марки                    | 76—п |  51  |  7 670|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен денежный залог|      |      |       |                |
   |в качестве обеспечения   |      |      |       |                |
   |обязательства об         |      |      |       |                |
   |использовании            |      |      |       |                |
   |приобретаемых акцизных   |      |      |       |Выписка банка по|
   |марок                    | 76—з |  51  |625 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Квитанция о  |
   |акцизные марки           |      |      |       |    получении   |
   |(5000 х 1300 / 1000)     | 10—о | 76—п |  6 500| акцизных марок |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС (6500 х 18%)   |  19  | 76—п |  1 170|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |<4>                      |  68  |  19  |  1 170|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Акцизные марки переданы  |      |      |       |                |
   |для маркировки вина <3>  | 10—м | 10—о |  6 500|    Заявление   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Затраты, связанные с     |      |      |       |                |
   |нанесением акцизных      |      |      |       |    Грузовая    |
   |марок, включены в        |      |      |       |   таможенная   |
   |фактические затраты,     |      |      |       |   декларация,  |
   |связанные с приобретением|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара <5>               |  41  | 10—м |  6 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращен организации    |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежный залог           |  51  | 76—з |625 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Операции по реализации акцизных марок объединением "Гознак" подлежат обложению НДС. Следовательно, организация перечисляет предварительную оплату с учетом НДС. Аналогичный вывод следует из Письма ФНС России от 25.09.2006 N ЧД-6-07/953@ "О направлении информации по специальным маркам для маркировки табака и табачных изделий". <2> До ввоза товара на таможенную территорию РФ организация, осуществляющая ввоз (импорт) алкогольной продукции, наносит на акцизные марки сведения о маркируемой алкогольной продукции в порядке, установленном Правилами нанесения на акцизные марки сведений о маркируемой ими алкогольной продукции, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 866. <3> Декларирование вывозимых с таможенной территории РФ и ввозимых на таможенную территорию РФ и неиспользованных и (или) поврежденных акцизных марок производится в порядке, изложенном в Письме ФТС России от 21.04.2006 N 01-06/13693 "О декларировании акцизных марок". <4> Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет приобретенных акцизных марок (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). <5> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с таможенным оформлением ввозимого товара (вина). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.02.2007 ————