Работник аппарата управления был временно нетрудоспособен с 19.01.2007 по 28.01.2007. В период с 04.12.2006 по 31.12.2006 работник находился в очередном оплачиваемом отпуске. За период с 01.01.2006 по 31.12.2006 работнику были начислены и выплачены следующие суммы: ежемесячная заработная плата исходя из установленного должностного оклада - 45 000 руб., ежеквартальные премии по итогам работы за I, II и III кварталы 2007 г. в общей сумме 90 000 руб., отпускные - 50 000 руб. Страховой стаж работника - 10 лет. Пособие по временной нетрудоспособности, в соответствии с условиями коллективного договора, выплачивается организацией в размере среднего заработка работника. Как в данном случае рассчитать размер пособия по временной нетрудоспособности и отразить в бухгалтерском учете начисление и выплату этого пособия?

Трудовые отношения

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами (ч. 1, 2 ст. 183 Трудового кодекса РФ).

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

С 01.01.2007 пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности. При этом в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ (ч. 1, 2 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию").

Система оплаты труда устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, и включает размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования (ст. 135 ТК РФ).

Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Время отпуска является одним из видов времени отдыха работника (времени, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению) (ст. ст. 106, 107 ТК РФ).

Как видно из приведенных определений, отпускные, начисленные работнику, не являются частью системы оплаты труда, следовательно, они не включается в заработок, исходя из которого начисляется пособие по временной нетрудоспособности (хотя отпускные и учитываются при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ).

Таким образом, в данном случае сумма заработка, исходя из которой подлежит начислению пособие по временной нетрудоспособности, составит 587 142,86 руб. (45 000 руб. х 11 мес. + 45 000 руб. / 21 день х 1 день + 90 000 руб., где 21 день - количество рабочих дней в декабре 2006 г., 1 день - количество дней, фактически отработанных работником в декабре 2006 г.).

Для расчета суммы подлежащего выплате пособия определяется средний дневной заработок работника. Для этого вышеуказанная сумма начисленного заработка делится на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составляет 1742,26 руб. (587 142,86 руб. / (365 дн. - 28 дн.)).

Размер дневного пособия по временной нетрудоспособности исчисляется путем умножения среднего дневного заработка застрахованного лица на размер пособия, установленного в процентном выражении к среднему заработку (ч. 4 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

При этом застрахованному лицу, имеющему страховой стаж свыше 8 лет, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере 100% среднего заработка (п. 1 ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ).

Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности (ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

В то же время в 2007 г. размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать 16 125 руб. за полный календарный месяц. При превышении исчисленного размера пособия установленного максимального размера пособие выплачивается в указанном максимальном размере (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год", ч. 5 ст. 7, ч. 6 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

Максимальный размер дневного пособия в январе 2007 г. составляет 520,16 руб. (16 125 руб. / 31 дн., где 31 дн. - количество календарных дней в январе 2007 г.).

Следовательно, работнику подлежит выплате установленное законодательством пособие по временной нетрудоспособности в сумме 5201,6 руб. (520,16 руб. х 10 дн.).

При этом за первые два дня нетрудоспособности пособие выплачивается за счет средств работодателя (в сумме 1040,32 руб. (520,16 руб. х 2 дн.)) а с третьего дня - за счет средств ФСС (в сумме 4161,28 руб. (520,16 руб. х 8 дн.)) (ч. ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ).

Согласно ст. 41 ТК РФ в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями, в том числе по выплате пособий и компенсаций.

В данном случае коллективным договором предусмотрено, что в случае временной нетрудоспособности пособие выплачивается работнику в размере среднего заработка. Следовательно, за счет средств организации работнику надлежит выплатить дополнительно к сумме, установленной законодательством, 12 221 руб. (1742,26 руб. х 10 дн. - 5201,6 руб.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на выплату работнику пособия по временной нетрудоспособности за счет средств организации (как в пределах, установленных законодательством, так и свыше установленных пределов в соответствии с коллективным договором) относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Затраты на выплату пособия за счет средств ФСС РФ в расходы организации не включаются, а относятся на расчеты с ФСС РФ.

Записи в бухгалтерском учете по начислению и выплате пособия производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности работника относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Сумма пособия, выплаченная в соответствии с коллективным договором сверх установленного законодательством лимита, в целях налогообложения прибыли включается в состав расходов на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ) (по данному вопросу см. Письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846, от 02.09.2006 N 03-03-04/2/212).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Со всей суммы подлежащего выплате работнику пособия по временной нетрудоспособности организация исчисляет и удерживает налог на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217, п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые вз

носы

Пособие по временной нетрудоспособности в части, не превышающей установленный максимальный размер его выплаты, не подлежит обложению ЕСН, с нее не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Что касается суммы выплаты работнику в виде доплаты до размера среднего заработка за период временной нетрудоспособности, то поскольку данная сумма выплачивается в соответствии с коллективным договором и освобождение такой выплаты от ЕСН (и, соответственно, от взносов на обязательное пенсионное страхование) ст. 238 НК РФ не предусмотрено, то с этих сумм выплат ЕСН и страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке. Также начисляются с данной выплаты (не предусмотренной вышеприведенным Перечнем выплат) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (по данному вопросу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2006 N 21-18/196).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":

70-1 "Выплаты, облагаемые ЕСН и страховыми взносами";

40-2 "Выплаты, освобожденные от налогообложения ЕСН и страховых взносов".

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |    собности,   |
   |временной                |      |      |       |    Расчетно—   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    платежная   |
   |счет средств работодателя|  26  | 70—2 |1040,32|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |    собности,   |
   |временной                |      |      |       |    Расчетно—   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    платежная   |
   |счет средств ФСС РФ      |69—1—1| 70—2 |4161,28|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена доплата до     |      |      |       |     Листок     |
   |среднего заработка за    |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |период временной         |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности       |      |      |       |    Расчетно—   |
   |работника в соответствии |      |      |       |    платежная   |
   |с коллективным договором |  26  | 70—1 | 12 221|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН с суммы     |      |69—1—1|       |                |
   |доплаты                  |      |69—2—1|       |  Бухгалтерская |
   |(12 221 х 26%)           |  26  |69—3—1|3 177,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 221 х 14%)           |69—2—1|69—2—2|1710,94| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |                |
   |профзаболеваний          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 221 х 0,2%) <*>      |  26  |69—1—2|  24,44| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |пособия и доплаты до     |      |      |       |                |
   |среднего заработка       | 70—1,|      |       |    Налоговая   |
   |(1742,26 х 10 х 13%) <**>| 70—2 |  68  |  2 265|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено пособие и      |      |      |       |                |
   |доплата по среднего      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработка                | 70—1,|      |       |    платежная   |
   |(1742,26 х 10 — 2265)    | 70—2 |  50  |15157,6|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного для I класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год", ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ). <**> В данной схеме расчет НДФЛ приведен без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 ст. 218 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.02.2007 ————