Организация (резидент РФ) заключила с покупателем (резидентом РФ) договор поставки собственной готовой продукции на условиях отсрочки платежа. Договорная стоимость продукции - 100 000 евро, в том числе НДС 15 254 евро. Предоставление отсрочки оформляется выдачей покупателем собственного векселя на сумму, равную договорной стоимости продукции (100 000 евро, без оговорки эффективного платежа в евро), со сроком платежа - 60 дней с даты составления. Поставка осуществляется в течение 2-х недель с даты получения векселя. Вексель составлен покупателем и передан организации 19.02.2007, отгрузка продукции произведена 05.03.2007, вексель предъявлен к платежу и оплачен 20.04.2007. Как отразить в бухгалтерском учете расчеты с покупателем продукции в связи с принятием ПБУ 3/2006? Как учесть эти операции в целях налогообложения?

Курс евро по отношению к рублю (условно) составляет: на 19.02.2007 - 34,5 руб/евро, на 28.02.2007 - 34,6 руб/евро, на 05.03.2007 - 34,4 руб/евро; на 31.03.2007 - 34,45 руб/евро; на 20.04.2007 - 34,7 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

В данном случае стоимость поставляемой продукции выражена в евро.

В соответствии с нормами п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами РФ по расчетам за реализованные товары запрещены.

Следовательно, на основании нормы п. 2 ст. 317 ГК РФ стоимость продукции подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу евро, установленному ЦБ РФ на день платежа.

В данном случае продукция поставляется на условиях отсрочки платежа, что оформлено выдачей покупателем собственного векселя (ст. 815 ГК РФ).

При этом отношения сторон по векселю регулируются Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (действует на территории РФ в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе").

Бухгалтерский учет

При получении векселя у организации с одной стороны появляется ценная бумага (ст. 143 ГК РФ), удостоверяющая денежное требование по уплате вексельной суммы, а с другой стороны - возникает обязательство по отгрузке продукции в двухнедельный срок с даты получения векселя, что должно быть отражено соответствующими записями в бухгалтерском учете (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В целях бухгалтерского учета вексель, выданный покупателем при расчетах за реализуемую продукцию, не признается финансовым вложением (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, векселя, выданные покупателями при расчетах за товары, учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя, полученные от покупателей".

На наш взгляд, получение от покупателя векселя до отгрузки продукции покупателю можно отразить в том же порядке, что и получение предоплаты, т.е. в данном случае - по дебету счета 62, субсчет "Векселя, полученные от покупателей" (в приведенной ниже таблице - субсчет 62-в), в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет "Авансы и предоплаты полученные" (в приведенной ниже таблице - субсчет 62-а).

В рассматриваемом случае сумма векселя выражена в евро (т.е. в иностранной валюте), однако (поскольку отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте) данная сумма подлежит оплате в рублях (ст. ст. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе) <1>.

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. требования и обязательства в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, учитываются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Соответственно, такие обязательства и требования принимаются к учету в суммах, пересчитанных в рубли по курсу на дату совершения операции (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). В данном случае такой датой является дата получения векселя.

В дальнейшем числящееся на счете 62, субсчет 62-в, требование по векселю подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на отчетную дату (в данном случае - на 28.02.2007 и 31.03.2007), а также на дату погашения векселедателем обязательства по векселю (20.04.2007) (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).

Возникшие при пересчете суммы требования по векселю в рубли курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации соответственно как прочие расходы и прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В аналогичном порядке производится пересчет обязательства организации по отгрузке продукции (числящегося на счете 62, субсчет 62-а), стоимость которой выражена в евро.

На дату отгрузки продукции под выданный покупателем вексель организация признает выручку от ее продажи в составе доходов от обычных видов деятельности в полной сумме дебиторской задолженности покупателя (100 000 евро) (п. п. 5, 6, 6.2 ПБУ 9/99). Пересчет в рубли суммы выручки производится на дату признания дохода (п. 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). Курсовая разница, возникшая по погашенному обязательству организации по отгрузке продукции, учитывается в установленном п. 13 ПБУ 3/2006 порядке.

На дату получения платежа по векселю организация осуществляет пересчет требования по векселю по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа, и признает доход в виде возникшей положительной курсовой разницы в сумме 25 000 руб. (100 000 евро х (34,7 руб/евро - 34,45 руб/евро)). При этом доходов и расходов от погашения векселя в бухгалтерском учете организация не признает (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом от реализации в сумме, исчисленной по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки продукции (п. 1, абз. 2, 3 п. 3 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В отношении налогового учета операций с полученным векселем, отметим, что в целях налогообложения прибыли обязательства и требования в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, рассматриваются как обязательства и требования в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ и п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ (см. также разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28). Пересчет суммы таких обязательств и требований на отчетную дату гл. 25 НК РФ не предусмотрен, соответственно никаких разниц в налоговом учете по данным обязательствам и требованиям на отчетные даты не возникает.

На дату оплаты покупателем векселя организация в налоговом учете признает доход и расход от реализации векселя в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. При этом доход от реализации векселя признается в сумме 347 000 руб. (100 000 евро х 34,7 руб/евро) (абз. 2, 3 п. 3 ст. 248, п. 2 ст. 280 НК РФ), а расход - в сумме 345 000 руб. (абз. 2, 3 п. 5 ст. 252, абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как видно, суммы доходов и расходов, признаваемых по рассматриваемым операциям в бухгалтерском и налоговом учете, а также даты их признания не совпадают, что влечет обязанность организации по отражению в учете возникающих постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов и обязательств в порядке, установленном п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н <2>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В отношении налогообложения НДС рассматриваемых операций отметим, что моментом определения налоговой базы по НДС согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ и согласованным с Минфином России, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательства иным способом, не противоречащим законодательству.

В данном случае выдача покупателем векселя является не способом прекращения обязательства по оплате продукции, а способом оформления отсрочки ее оплаты. Следовательно, при получении от покупателя его собственного векселя у организации не возникает момента определения налоговой базы по реализации продукции, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Указанный момент в рассматриваемой ситуации возникает у организации на дату отгрузки продукции (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль"; 68-2 - "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           19.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |Принят к учету вексель   |      |      |       |   Акт приемки— |
   |покупателя, полученный в |      |      |       |    передачи    |
   |качестве предоплаты      |      |      |       |     векселя,   |
   |под поставку продукции   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 34,5)         | 62—в | 62—а |3450000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         28.02.2006 <2>                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |полученному векселю      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,6 — 34,5))| 62—в | 91—1 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |обязательству по отгрузке|      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,6 — 34,5))| 91—2 | 62—а | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           05.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |обязательству по отгрузке|      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,4 — 34,6))| 62—а | 91—1 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           | 68—1 |  99  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |                |
   |продукции под полученную |      |      |       |    Накладная   |
   |предоплату               |      |      |       |    на отпуск   |
   |(по курсу евро на дату   |      |      |       |    продукции,  |
   |отгрузки продукции)      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 34,4) <3>     | 62—а | 90—1 |3440000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Начислен НДС             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 254 х 34,4) <4>      | 90—3 | 68—2 |524 738| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |полученному векселю      |      |      |       |                |
   |(100 000 х (34,45 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6))                 | 91—2 | 62—в | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 24%)           |  99  | 68—1 |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |полученному векселю      |      |      |       |                |
   |(100 000 х (34,7 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,45))                | 62—в | 91—1 | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 х 24%)           | 68—1 |  99  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |суммы дохода от          |      |      |       |                |
   |реализации векселя,      |      |      |       |                |
   |признанной в налоговом   |      |      |       |                |
   |учете                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 470 000 х 24%)        |  99  | 68—1 |832 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив с суммы  |      |      |       |                |
   |расхода от реализации    |      |      |       |                |
   |векселя, признанной в    |      |      |       |                |
   |налоговом учете          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 450 000 х 24%)        | 68—1 |  99  |828 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства по векселю      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 34,7)         |  51  | 62—в |3470000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа в РФ, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ (п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов Банка России"). <2> Поскольку на 28.02.2007 при одновременном пересчете суммы требования по векселю (счет 62, субсчет 62-в) и обязательства по отгрузке продукции (счет 62, субсчет 62-а) в бухгалтерском учете признаются равные суммы дохода и расхода в виде возникших положительной и отрицательной курсовых разниц, считаем, что организация может, руководствуясь принципом рациональности бухгалтерского учета (абз. 7 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), не отражать одинаковые суммы возникших постоянных разниц и соответствующие им равные суммы постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства. <3> В данной схеме операции по списанию себестоимости реализованной продукции и формированию финансового результата от реализации продукции не рассматриваются и бухгалтерские записи не приводятся. <4> В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.02.2007 ————