Торговая организация пользуется услугами сотовой связи по корпоративному контракту. Счета на оплату услуг выставляются в условных единицах. В договоре с оператором связи установлено, что оплата производится в рублях по курсу условной единицы, равному курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 0,5%. Сумма по счету от 31.01.2007 за оказанные услуги в январе 2007 г. составила 1136 у. е. (в том числе НДС 173,29 у. е.). Оплата по счету произведена 06.02.2007. Организация признает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начисления. Как отражаются в учете организации расходы на оплату услуг в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006? Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, с учетом увеличения на 0,5% составил на 31.01.2007 - 26,7 руб. за 1 долл. США, на 06.02.2007 - 26,8 руб. за 1 долл. США (условно).

Гражданско-правовые отношения

Гражданское законодательство РФ допускает предусматривать в денежном обязательстве условие о том, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемом случае стороны договорились производить оплату исходя из официального курса доллара США на день оплаты, увеличенного на 0,5%.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы организации на оплату услуг связи относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Они признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, которые в данном случае будут соблюдены на дату получения счета от оператора связи - 31.01.2007. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Величина указанной задолженности на основании п. 6.1 ПБУ 10/99 определяется исходя из цены и условий, установленных договором между торговой организацией и оператором связи за минусом суммы НДС, подлежащей налоговому вычету.

Поскольку счет за оказанные услуги торговая организация получает в условных единицах, то для отражения в учете данной хозяйственной операции с 01.01.2007 она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Согласно ПБУ 3/2006 стоимость обязательств, выраженная в иностранной валюте, в том числе подлежащих уплате в рублях, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. п. 1, 4 ПБУ 3/2006).

Указанный пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, если согласно закону или соглашению сторон не установлен другой курс (тогда пересчет производится по такому курсу) (п. п. 5, 6, 7 ПБУ 3/2006). В данном случае пересчет должен производиться по курсу, установленному договором. Датой совершения операции в иностранной валюте в данном случае является дата признания расхода, которой является последний день месяца (что совпадает с датой получения счета от оператора связи).

При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" - на сумму стоимости услуг связи за январь (без учета НДС) и с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму предъявленного НДС <*> (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Данные расходы включаются в себестоимость проданных товаров (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации на дату оплаты счета торговой организацией курс доллара США, установленный ЦБ РФ, изменился в сторону повышения по сравнению с курсом на дату получения счета, исходя из которого была определена кредиторская задолженность, отраженная в бухгалтерском учете на дату признания расхода.

Ранее (до 01.01.2007) в такой ситуации расходы по обычным видам деятельности, отраженные в учете, подлежали корректировке (увеличению) на величину образовавшейся отрицательной суммовой разницы на основании п. 6.6 ПБУ 10/99, что отражалось в бухгалтерском учете дополнительной записью по дебету счета 44 и кредиту счета 60. Однако указанный пункт исключен из ПБУ 10/99 Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", который вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г. Следовательно, у торговой организации нет основания для корректировки расходов на услуги связи.

Как сказано выше, организация с 01.01.2007 должна руководствоваться нормами ПБУ 3/2006. В рассматриваемой ситуации отчетная дата совпала с датой принятия к учету кредиторской задолженности перед оператором связи, следовательно, пересчет этой задолженности будет производиться только на дату ее погашения. При этом в учете торговой организации возникает отрицательная курсовая разница, зачисляемая на финансовые результаты как прочие расходы (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99). Такие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату услуг связи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии, что они имеют документальное подтверждение и экономически обоснованны (п. 1 ст. 252, пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Данные расходы признаются на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), т.е. на 31.01.2007.

Для целей налогового учета разница по расчетам с оператором связи является отрицательной суммовой разницей (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и учитывается в составе внереализационных расходов на дату погашения кредиторской задолженности (п. 9 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Несмотря на то что в данном случае в бухгалтерском учете возникает курсовая разница, а в налоговом - суммовая, это не повлечет за собой необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, поскольку данные разницы признаются в одном отчетном периоде, в одних и тех же суммах.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку торговая организация осуществляет операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, то при наличии счета-фактуры она вправе принять к вычету предъявленную оператором связи сумму НДС на дату принятия на учет оказанных услуг (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Данная операция отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

НК РФ не содержит каких-либо норм, предписывающих налогоплательщику корректировать в большую или меньшую сторону сумму НДС, обоснованно предъявленную к вычету. Поэтому, по нашему мнению, на порядок возмещения НДС образующиеся в бухгалтерском учете организации курсовые разницы влияния не оказывают.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 31.01.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Счет за    |
   |Признан расход по оплате |      |      |       |  услуги связи, |
   |услуг связи              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1136 — 173,29) х 26,7) |  44  |  60  | 25 704| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |предъявленный оператором |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |связи (173,29 х 26,7)    |  19  |  60  |  4 627| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |услугам связи            |  68  |  19  |  4 627|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на услуги связи  |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  44  | 25 704|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 06.02.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена оплата услуг    |      |      |       |                |
   |связи за январь          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1136 х 26,8)            |  60  |  51  | 30 445|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отрицательная курсовая   |      |      |       |                |
   |разница отражена в       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |составе прочих расходов  | 91—2 |  60  |    114| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суммы, указанные оператором связи в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). С.А.Скобелева Консалтинговая группа "Аюдар" 06.02.2007 ————