Согласно договору поставки наша организация выступает в роли поставщика товара. В договоре цена товара указана в долларах США, а оплата производится покупателем в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты, - не позднее 30 календарных дней с момента поставки товара. 10.01.2007 мы отгрузили товар покупателю в количестве 400 единиц по цене 29,5 долл. США (в том числе НДС 4,5 долл. США). Оплата поступила на наш расчетный счет 19.01.2007. Себестоимость реализованного товара составила 210 000 руб. Как отразить данные хозяйственные операции в учете организации-поставщика с учетом норм ПБУ 3/2006?

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату отгрузки товара составлял 26,4465 руб/долл. США, а на дату оплаты - 26,5343 руб/долл. США. Организация признает доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

Гражданское законодательство РФ допускает предусматривать в денежном обязательстве условие о том, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров относится к доходам от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В соответствии с п. 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае они будут соблюдены на дату отгрузки товара, причем сумма выручки будет равна величине дебиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.

С 2007 г. в рассматриваемой ситуации организации должны руководствоваться Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)". Согласно данному Положению стоимость активов, в том числе и средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). Указанный пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, если согласно закону или соглашению сторон не установлен другой курс (тогда пересчет производится по такому курсу) (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006). Датой совершения операции в иностранной валюте с учетом приведенного в абз. 3 п. 3 ПБУ 3/2006 определения и Приложения к ПБУ 3/2006 в данном случае будет считаться дата отгрузки товара. Таким образом, организация-поставщик отражает в учете выручку на 10.01.2007, которая составит 312 069 руб. (29,5 долл. США x 400 ед. х 26,4465 руб/долл. США).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма выручки от продажи товара отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно себестоимость проданного товара списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В рассматриваемой ситуации на дату оплаты товара покупателем курс доллара США, установленный ЦБ РФ, изменился в сторону повышения по сравнению с курсом, установленным на дату отгрузки товара, исходя из которого организацией была определена дебиторская задолженность, отраженная в бухгалтерском учете.

Ранее (до 01.01.2007) в такой ситуации выручка, отраженная организацией на дату отгрузки товара, подлежала корректировке (увеличению) на величину образовавшейся суммовой разницы на основании п. 6.6 ПБУ 9/99, что отражалось в бухгалтерском учете дополнительной записью по кредиту счета 90, субсчет 90-1, и дебету счета 62. Однако указанный пункт был исключен из ПБУ 9/99 Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", который вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г. Следовательно, у организации поставщика нет основания для корректировки ранее отраженной в учете суммы выручки.

Как было сказано ранее, поставщик должен следовать правилам, установленным ПБУ 3/2006. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 на дату оплаты товара он производит пересчет числящейся в учете дебиторской задолженности в рубли по курсу на дату совершения указанной операции. При этом в учете поставщика возникает положительная курсовая разница, которая отражается в учете на дату исполнения покупателем обязательства по оплате товара и зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы (абз. 4 п. 3, п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Прочие доходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Курсовая разница составит 1036 руб. (29,5 долл.США х 400 ед. х (26,5343 руб/долл. США - 26,4465 руб/долл. США)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации, как установлено пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Момент определения налоговой базы по НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, на дату отгрузки товара организация-поставщик должна исчислить сумму НДС, равную 47 604 руб. (4,5 долл. США х 400 ед. х 26,4465 руб/долл. США).

Сумма НДС с выручки от реализации товара отражается в учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На сумму разницы между полученной оплатой и суммой выручки, признанной на дату отгрузки, должна быть увеличена налоговая база по НДС, определенная на дату отгрузки (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом сумма налога должна определяться расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Доначисленная сумма налога составит 158 руб. (1036 руб. х 18/118) и подлежит отнесению к прочим расходам на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В учете на указанную сумму формируется бухгалтерская запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68.

Для целей налогообложения прибыли сумма НДС, начисленная в установленном законодательством порядке, относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 316 НК РФ сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 3 ст. 248, п. 1 ст. 271 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в их оплату.

Таким образом, датой признания выручки в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском является дата реализации товара. На дату погашения дебиторской задолженности за реализованный товар налогоплательщик-поставщик признает доход в виде положительной суммовой разницы на основании п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Несмотря на то что в данном случае в бухгалтерском учете возникает курсовая разница, а в налоговом - суммовая, это не повлечет за собой необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, поскольку бухгалтерская прибыль и налоговая база по налогу на прибыль по рассматриваемой операции будут формироваться в одном отчетном периоде в одних и тех же суммах.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 10.01.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации товара        |      |      |       |    Товарная    |
   |(400 х 29,5 х 26,4465)   |  62  | 90—1 |312 069|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации               |      |      |       |                |
   |(400 х 4,5 х 26,4465)    | 90—3 |  68  | 47 604|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  |210 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 19.01.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена в составе прочих|      |      |       |                |
   |доходов положительная    |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |дебиторской задолженности|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(313 105 — 312 069)      |  62  | 91—1 |  1 036| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила оплата за товар|      |      |       |Выписка банка по|
   |(400 х 29,5 х 26,5343)   |  51  |  62  |313 105|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |прочего дохода           |      |      |       |                |
   |(положительной курсовой  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разницы)                 |      |      |       | справка—расчет,|
   |(1036 х 18/118)          | 91—2 |  68  |    158|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

С.А.Скобелева Консалтинговая группа "Аюдар" 05.02.2007 ————