Организация-комитент для установки в строящемся подрядным способом для собственных нужд здании приобретает импортное оборудование, требующее монтажа, через комиссионера. На приобретение оборудования, оплату его транспортировки, оплату таможенных платежей, а также выплату авансом комиссионного вознаграждения комиссионеру перечислено 110 000 евро и 2 100 000 руб. Согласно отчету комиссионера (представленному в том же месяце) контрактная стоимость оборудования составила 100 000 евро, стоимость транспортировки - 10 000 евро (иностранный перевозчик), при ввозе оборудования комиссионером уплачена ввозная таможенная пошлина - 887 500 руб., НДС в сумме 798 750 руб., сбор за таможенное оформление - 7500 руб. Сумма комиссионного вознаграждения составила 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Остаток неизрасходованных комиссионером денежных средств перечислен на расчетный счет комитента. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-комитента?

Гражданско-правовые отношения

В данном случае оборудование приобретается застройщиком через комиссионера.

Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и порядке, установленными договором, а также возместить ему расходы, понесенные в связи с исполнением комиссионного поручения (ст. ст. 991, 1000, 1001 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При заключении договора на строительство, в котором обеспечение строительства оборудованием возложено на застройщика, бухгалтерский учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляет застройщик (абз. 2 п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Перечисленные комиссионеру денежные средства на исполнение комиссионного поручения, а также в качестве авансовой выплаты комиссионного вознаграждения не признаются расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и могут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с комиссионером, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" и счета 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.) (абз. 5 п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В данном случае стоимость приобретенного оборудования складывается из его стоимости, уплачиваемой комиссионером иностранному поставщику, стоимости доставки оборудования, ввозной таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление, а также суммы комиссионного вознаграждения (без учета НДС).

Приобретенное через комиссионера оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету на счет 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции со счетом 76.

В рассматриваемом случае стоимость приобретенного через комиссионера оборудования, а также стоимость доставки оборудования оплачиваются в иностранной валюте. Соответственно, по расчетам с комиссионером у комитента возникают курсовые разницы, которые в бухгалтерском учете включаются в состав прочих доходов и расходов (п. п. 11, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость приобретенного оборудования, требующего монтажа и в дальнейшем учитываемого в составе амортизируемого имущества, формируется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Возникающие по расчетам с комиссионером курсовые разницы в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При ввозе оборудования на таможенную территорию РФ комиссионер уплачивает НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Сумма НДС, уплаченная комиссионером при ввозе оборудования на территорию РФ за счет средств комитента, может быть принята комитентом к вычету на основании копии таможенной декларации и документов, подтверждающих уплату НДС комиссионером, после принятия оборудования к бухгалтерскому учету (отражения его стоимости на счете 07) (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Сумма НДС, предъявленная комиссионером по оказанным посредническим услугам (с суммы комиссионного вознаграждения) и указанная им в выставленном комитенту счете-фактуре, также принимается комитентом к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций курсы евро указаны условно (35,0 руб/евро - на дату перечисления денежных средств комиссионеру, 35,5 руб/евро - на дату перехода права собственности на оборудование к организации-комитенту).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комиссионеру |      |      |       |     Договор    |
   |денежные средства в      |      |      |       |    комиссии,   |
   |иностранной валюте       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(110 000 х 35,0)         |  76  |  52  |3850000| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислены комиссионеру |      |      |       |    комиссии,   |
   |денежные средства в      |      |      |       |Выписка банка по|
   |рублях                   |  76  |  51  |2100000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |                |
   |оборудование,            |      |      |       |                |
   |приобретенное через      |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионера             |      |      |       |  комиссионера, |
   |((100 000 + 10 000) х    |      |      |       |  Акт о приеме  |
   |35,5 + 887 500 + 7500 +  |      |      |       |  (поступлении) |
   |(354 000 — 54 000))      |  07  |  76  |5100000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с            |      |      |       |                |
   |комиссионером ((100 000 +|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |10 000) х (35,5 — 35,0)) |  76  | 91—1 | 55 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Копия грузовой |
   |                         |      |      |       |   таможенной   |
   |                         |      |      |       |   декларации,  |
   |                         |      |      |       |Копия документа,|
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       | подтверждающего|
   |комиссионером за счет    |      |      |       |   уплату НДС,  |
   |средств организации при  |      |      |       |      Отчет     |
   |ввозе оборудования       |  19  |  76  |798 750|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |  19  |  76  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Копия грузовой |
   |                         |      |      |       |   таможенной   |
   |                         |      |      |       |   декларации,  |
   |                         |      |      |       |Копия документа,|
   |                         |      |      |       | подтверждающего|
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |   уплату НДС,  |
   |уплаченный при ввозе     |      |      |       |      Отчет     |
   |оборудования             |  68  |  19  |798 750|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |суммы вознаграждения     |  68  |  19  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены от комиссионера |      |      |       |                |
   |неизрасходованные        |      |      |       |      Отчет     |
   |средства                 |      |      |       |  комиссионера, |
   |(2 100 000 — 798 750 —   |      |      |       |Выписка банка по|
   |887 500 — 7500 — 354 000)|  51  |  76  | 52 250|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.02.2007 ————