Организация (табачная фабрика) в декабре 2006 г. получила 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки партии сигарет с фильтром в количестве 600 000 шт. (30 000 пач. х 20 шт/пач.). Договорная цена партии сигарет составила 796 500 руб. (в том числе акциз 135 000 руб., НДС 121 500 руб.). В связи с тем что с 01.01.2007 изменена ставка акциза на сигареты с фильтром, стороны заключили дополнительное соглашение к договору, согласно которому договорная цена сигарет составила 750 480 руб. (в том числе акциз 96 000 руб., НДС 114 480 руб.), а излишне уплаченная покупателем сумма подлежит возврату. В январе (в срок, установленный договором поставки) продукция реализована покупателю. Фактическая себестоимость реализованной продукции составила 450 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета). Максимальная розничная цена пачки сигарет, установленная организацией, составляет 24 руб. Как отражаются данные операции в учете организации?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции не признаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация к балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например, 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

В январе 2007 г. на дату отгрузки продукции покупателю организация признает выручку от продажи продукции в качестве дохода от обычных видов деятельности и отражает ее в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на отдельном субсчете, например, 62-1 "Расчеты с покупателями за реализованную продукцию" в размере договорной цены, определенной дополнительным соглашением (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данной продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

Возвращение покупателю излишне уплаченной суммы предварительной оплаты отражается по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 51.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При исчислении НДС необходимо иметь в виду, что при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции у организации возникает налоговая база по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

НДС, начисленный по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, с суммы предварительной оплаты, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 на отдельном субсчете, например, 62-3 "Налог на добавленную стоимость, исчисленный с предварительной оплаты" (для более достоверного отражения в бухгалтерской отчетности суммы кредиторской задолженности перед контрагентами) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На момент отгрузки продукции у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

При этом организация имеет право на вычет суммы НДС, исчисленной с суммы предварительной оплаты.

Поскольку в рассматриваемом случае организация вернула покупателю сумму излишне уплаченной предварительной оплаты, то организация имеет право принять к вычету в полном объеме сумму НДС, исчисленную с предварительной оплаты, в размере 114 480 руб. (750 480 руб. х 18/118), приходящуюся на стоимость реализованной продукции (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), и в размере 7020 руб. (121 500 руб. - 114 480 руб.), приходящуюся на сумму возвращенной покупателю предварительной оплаты (абз. 2 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 62-3.

Акцизы

Что касается акциза, то в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 189 НК РФ налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, увеличивается на сумму полученной предварительной оплаты.

В отношении табачной продукции (сигарет с фильтром), являющейся подакцизным товаром (пп. 5 п. 1 ст. 181 НК РФ), установлена комбинированная налоговая ставка (состоящая из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок) (п. 1 ст. 187, п. 3 ст. 194 НК РФ), которая в 2006 г. составляет 78 руб. за 1000 шт. + 8%, но не менее 25% от отпускной цены (п. 1 ст. 193 НК РФ), а в 2007 г. - 100 руб. за 1000 шт. + 5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 115 руб. за 1000 шт. (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Поскольку в отношении сигарет с фильтром установлена в том числе адвалорная (в процентах) налоговая ставка, то с суммы полученной предварительной оплаты организация начисляет акциз (см. консультацию советника налоговой службы РФ III ранга И.А. Давыдовой от 19.05.2004).

При этом в 2006 г. минимальная сумма акциза, подлежащая уплате, в данном случае составит 135 000 руб. ((540 000 руб. х 25%), где 540 00 руб. - отпускная цена 600 000 шт. сигарет (без учета НДС и акциза) (796 500 руб. - 135 000 руб. - 121 500 руб.)).

Поскольку сумма акциза, исчисленная в 2006 г. по комбинированной ставке, составляет 90 000 руб. ((78 руб. х 600 000 шт. / 1000 шт.) + (540 000 руб. х 8%)), что меньше вышеуказанной минимальной суммы акциза, то уплачивается минимальная сумма акциза (см. консультацию советника налоговой службы РФ III ранга И.А. Давыдовой от 26.07.2005).

Начисленный с суммы предварительной оплаты акциз отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 на отдельном субсчете, например, 62-4 "Акциз, исчисленный с предварительной оплаты" в корреспонденции с кредитом счета 68.

Операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров признаются объектом налогообложения по акцизу (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ). Дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки соответствующих подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Как сказано выше, с 01.01.2007 с учетом изменений, внесенных пп. "а" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ, налоговая база при реализации табачной продукции определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со ст. 187.1 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 187 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 187.1 НК РФ (введенной п. 9 ст. 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ) расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода. А максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли или индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается организацией самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий (п. 2 ст. 187.1 НК РФ) <*>.

В рассматриваемой ситуации исчисленная при реализации сигарет сумма акциза составит 96 000 руб. ((100 руб. х 600 000 шт. / 1000 шт.) + (30 000 пач. х 24 руб. х 5%)). В данном случае исчисленная сумма акциза за 1000 шт. сигарет составляет 160 руб., то есть превышает установленный минимальный предел (115 руб. за 1000 шт.), следовательно, организация уплачивает в бюджет акциз в сумме 96 000 руб.

Сумма акциза, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

При этом организация имеет право на вычет в полном объеме суммы акциза, исчисленной с предварительной оплаты, в размере 96 000 руб. - в части, приходящейся на стоимость реализованной продукции, и в размере 39 000 руб. (135 000 руб. - 96 000 руб.) - в части, приходящейся на сумму возвращенной покупателю предварительной оплаты (п. 7 ст. 200, п. 7 ст. 201 НК РФ).

Принятие к вычету суммы акциза отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 62-4.

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты продукции налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета акциза и НДС) признается доходом на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила предоплата в   |      |      |       |                |
   |счет предстоящей поставки|      |      |       |Выписка банка по|
   |продукции                |  51  | 62—2 |796 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(796 500 х 18/118)       | 62—3 | 68—1 |121 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз с суммы   |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   | 62—4 | 68—2 |135 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     | 62—1 | 90—1 |750 480|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(750 480 / 118 х 18)     | 90—3 | 68—1 |114 480|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз           | 90—4 | 68—2 | 96 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |450 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 |750 480|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена покупателю    |      |      |       | Дополнительное |
   |сумма излишне            |      |      |       |   соглашение,  |
   |уплаченной предоплаты    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(796 500 — 750 480)      | 62—2 |  51  | 46 020|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    | 68—1 | 62—3 |121 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету акциз,   |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    | 68—2 | 62—4 |135 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организация обязана подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные цены. Форма уведомления утверждена Приказом Минфина России от 25.08.2006 N 108н (п. 3 ст. 187.1 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.02.2007 ————