В каком порядке с 01.01.2007 облагаются НДС операции по реализации на экспорт товара, приобретенного в декабре 2006 г., в оплату за который поставщику выдан вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель организации, если товар выпущен таможенными органами 11.01.2007, а собственный вексель оплачен в августе 2007 г., при этом пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, на 31.08.2007 еще не собран? Как при этом производится налоговый вычет сумм НДС, предъявленных поставщиком товара? Как отражаются операции, связанные с исчислением НДС, в бухгалтерском учете?

Контрактная стоимость экспортируемого товара - 100 000 евро. Цена приобретения товара - 2 360 000 руб. (в том числе НДС), в оплату за товар поставщику выдан вексель третьего лица на сумму 2 360 000 руб., со сроком платежа "по предъявлении", полученный в обмен на собственный вексель организации на сумму 2 500 000 руб. со сроком платежа 8 месяцев с даты составления. Курс евро на дату выпуска товара составлял (условно) 35,5 руб/евро. Налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Обложение НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Моментом определения налоговой базы при экспорте товаров является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В случае если указанный полный пакет документов не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в июле 2007 г. (на 181-й день с даты выпуска товара в режиме экспорта) необходимый пакет документов не собран, следовательно, организация, руководствуясь вышеуказанной нормой, должна определить момент возникновения налоговой базы по НДС по данной экспортной операции в порядке, установленном пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. как дату отгрузки товара в режиме экспорта (11.01.2007).

В связи с этим на основании п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 81 НК РФ организация обязана подать уточненную (корректирующую) декларацию по НДС за январь 2007 г. (с отчетности за январь 2007 г. действуют форма и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

В указанной уточненной (корректирующей) декларации операция по реализации товаров отражается в разд. 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" (п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу Минфина России N 136н)).

При этом стоимость реализованных товаров (исчисленная по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату выпуска товаров в режиме экспорта <1>) формирует данные, отражаемые в графе 2 по строке 010 (по коду операции 1010401), а начисленная на нее сумма НДС (в рассматриваемом случае - по ставке 18%) - данные, отражаемые в графе 3 по строке 010 разд. 7 декларации (п. 29 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

По общему правилу, в случае неподтверждения в установленный срок обоснованности применения налоговой ставки 0% в отношении операции по реализации товаров на экспорт, при корректировке налоговой базы по НДС за соответствующий налоговый период организация имеет право на налоговый вычет суммы "входного" НДС по этим экспортированным товарам (п. 3 ст. 172 НК РФ).

В то же время в рассматриваемой ситуации в обеспечение оплаты товара организация выдала поставщику вексель третьего лица, полученный ею в обмен на собственный вексель, а согласно абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ в таком случае суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2006 по делу N А26-3403/2005-28, Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2005 N Ф09-5090/05-С2).

Таким образом, на момент подачи уточненной (корректирующей) декларации по НДС за январь 2007 г. (в связи с неподтверждением экспорта товаров до 11.07.2007) у организации еще не возникает права на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком экспортированного товара. Указанное право возникает только после оплаты собственного векселя, т.е. в августе 2007 г.

Соответственно в уточненной (корректирующей) налоговой декларации по НДС за январь 2007 г. в разд. 7 сумма "входного" НДС по экспортированному товару не формирует показатель, отражаемый в графе 5 по строке 010 (и соответственно по строкам 020 и 030 разд. 7 декларации).

Указанная сумма "входного" НДС должна быть отражена в налоговой декларации за август 2007 г. в разд. 8 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена", который заполняется с учетом требований, установленных п. 30 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

При этом в графе 2 по строке 050 разд. 8 отражается налоговая база по операции по реализации товара на экспорт, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой ранее документально не подтверждена, а в графе 3 по строке 050 - сумма НДС, предъявленная поставщиком экспортированного товара, оплаченного векселем третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, право на включение которой в налоговые вычеты возникло у организации в августе 2007 г. после оплаты собственного векселя (абз. 8, 9 п. 30 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

Соответственно указанная сумма НДС формирует показатель, отражаемый в графе 3 по строке 060 разд. 8 декларации, который принимается в расчет при определении общей суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет за август (строка 040 разд. 1 декларации), либо общей суммы НДС, исчисленной к возмещению из бюджета (строка 050 разд. 1 декларации).

В случае если в последующем налоговом периоде организация соберет и представит пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, у нее возникнет момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% (п. 9 ст. 167 НК РФ) и, соответственно, возникнет право на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, реализация которых будет облагаться по ставке 0%.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 171 НК РФ сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком по реализации товаров из-за отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, также подлежит вычету. Указанные вычеты производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления НДС по налоговой ставке 0%, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

В налоговой декларации за период, в котором будет собран и представлен указанный пакет документов, операции по реализации товаров следует отразить в разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" с учетом требований, установленных п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Бухгалтерский учет

В отношении отражения операций, связанных с исчислением НДС по рассматриваемым операциям, в бухгалтерском учете заметим, что порядок отражения сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет в связи с неподтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0%, нормативными документами не установлен.

Считаем, что сумма начисленного к уплате в бюджет НДС по экспортной операции, которая, как указывалось выше, на основании п. 10 ст. 171 и абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ в дальнейшем подлежит вычету, может быть отражена на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете, например 19-4 "НДС по экспортным операциям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Тогда при появлении у организации права на вычет указанная сумма НДС будет отражена по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19, субсчет 19-4 <2>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 19, субсчет 19-4:

- 19-4-2 "НДС, начисленный по операциям, право на применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено";

- 19-4-3 "НДС по приобретенным товарам, право на применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено".

В данной схеме бухгалтерский учет операции по реализации товара на экспорт, а также операции, связанной с получением векселя третьего лица и выдачей собственного векселя, не рассматриваются <3>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный товар      |      |      |       |    документы   |
   |(2 360 000 — 360 000)    |  41  |  60  |2000000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному товару    |19—4—1|  60  |360 000|   Счет—фактура |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Передан в оплату за      |      |      |       |                |
   |товар вексель третьего   |      |      |       |   Соглашение   |
   |лица, приобретенный в    |      |      |       |  от отступном, |
   |обмен на собственный     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вексель                  |  60  | 58—2 |2360000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В июле 2007 г.                        |
   |  (на 181—й день с даты выпуска товара в режиме экспорта) <4>   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |реализованного на экспорт|      |      |       |                |
   |товара, право на         |      |      |       |                |
   |применение налоговой     |      |      |       |                |
   |ставки 0% по которому    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |не подтверждено <1>, <2> |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 35,5 х 18%)   |19—4—2|  68  |639 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная при           |      |      |       |                |
   |приобретении товаров,    |      |      |       |                |
   |право на применение      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |налоговой ставки 0% по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |которым не подтверждено  |19—4—3|19—4—1|360 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         На дату оплаты векселя                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства в оплату векселя|  66  |  51  |2500000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   |  68  |19—4—3|360 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). По мнению Минфина России, приведенному в Письме от 16.03.2006 N 03-04-15/61, на основании п. 9 ст. 167 и пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в случаях, когда налогоплательщиками не подтверждается право на применение нулевой ставки НДС, пересчет валютной выручки в российские рубли следует производить на дату отгрузки товаров (работ, услуг), перечисленных в указанных подпунктах п. 1 ст. 164 НК РФ, а не на дату их оплаты. <2> Минфин России в Письме от 27.05.2003 N 16-00-14/177 предлагает отражать сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет по истечении 180 дней с даты экспорта товара, записями по дебету счета 68 субсчет "НДС к возмещению" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению" (и соответственно по дебету счета 68, субсчет "НДС к начислению", с кредитом счета 51 "Расчетные счета" - при перечислении указанной суммы в бюджет). Однако, на наш взгляд, такое отражение противоречит п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которому отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается. В связи с изложенным полагаем, что по дебету счета 68, субсчет "НДС к возмещению", сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет по истечении 180 дней с даты экспорта товара, может быть отражена только на дату возникновения у организации права на ее вычет, которое, как указывалось выше, возникает в последний день месяца, в котором будет собран и представлен пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0%. <3> С точки зрения гражданского законодательства выдача собственного векселя в обмен на вексель третьего лица может быть квалифицирована на основании п. 1 ст. 454, ст. 818, п. 1 ст. 414 Гражданского кодекса РФ как приобретение векселя третьего лица по договору купли-продажи с последующей новацией долга по этому договору купли-продажи в заемное обязательство, оформленное собственным векселем. Соответственно задолженность по собственному векселю в бухгалтерском учете может отражаться, согласно Инструкции по применению Плана счетов, по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". <4> На основании п. 3 ст. 75 НК РФ налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Исходя из разъяснений, приведенных в Письме ФНС России от 22.08.2006 N ШТ-6-03/840@, при неподтверждении правомерности применения ставки НДС в размере 0% при реализации товаров на экспорт пеня должна начисляется начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом, в котором была произведена отгрузка товара на экспорт (т.е. в рассматриваемом случае - с 21.02.2007). Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 15326/05 высказал по данному вопросу иную точку зрения, согласно которой начисление пени на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет в связи с неподтверждением права на применение ставки НДС в размере 0%, может производиться только начиная со 181-го дня, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Свой вывод Президиум ВАС РФ сделал на основании абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, из которого, по мнению суда, следует, что обязанность по уплате НДС в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 04.05.2006, 02.05.2006 N КА-А41/3597-06 по делу N А41-К2-15965/05. Считаем, что организация может руководствоваться вышеприведенными решениями судов и не начислять пеню по НДС за период с даты выпуска товара в режиме экспорта до даты истечения 180-дневного срока. В приведенной таблице бухгалтерские записи на начислению и уплате пени не приводятся. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.02.2007 ————