Автомобильный завод изготовил для использования в качестве служебного легковой автомобиль с мощностью двигателя 165 л. с., фактическая себестоимость которого составляет 600 000 руб., что равно сумме прямых расходов на изготовление автомобиля в налоговом учете. В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования автомобиля установлен равным 4 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом). Как отразить указанную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

Изготовленный заводом специально для использования в качестве служебного легковой автомобиль принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая равна сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Фактические затраты на изготовление автомобиля могут быть определены в том же порядке, что и фактическая себестоимость аналогичного автомобиля, принимаемого к учету в качестве готовой продукции (материально-производственных запасов, произведенных организацией и предназначенных для продажи (п. п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Поскольку автомобиль (до его передачи для использования в качестве служебного) является произведенной организацией готовой продукцией, то фактические затраты на его изготовление могут отражаться по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" (либо непосредственно счета 20 "Основное производство", что допускается Инструкцией по применению Плана счетов).

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" <*>.

В бухгалтерском учете стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При линейном способе начисления амортизационных отчислений годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Начисленная сумма амортизации основных средств включается организацией в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Акцизы

Автомобили легковые признаются подакцизным товаром (пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ), соответственно, передача изготовленного автомобиля для собственных нужд признается объектом налогообложения по акцизам (пп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ). Ставка акциза по автомобилю с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) составляет 181 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.) (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Налоговая база при передаче автомобиля для собственных нужд определяется как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении (т.е. как мощность двигателя переданного автомобиля - 165 л. с.) (пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ). Сумма акциза исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы (п. 1 ст. 194 НК РФ).

Дата передачи подакцизных товаров для собственных нужд определяется как день передачи (п. 2 ст. 195 НК РФ).

В данном случае сумма акциза по автомобилю составляет 29 865 руб. (181 руб. х 165 л. с.).

Сумма акциза, начисленного при передаче подакцизных товаров для собственных нужд, относится у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам (абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ), т.е. в данном случае акциз увеличивает фактические затраты, связанные с изготовлением автомобиля (как невозмещаемый налог) (п. 8 ПБУ 6/01).

Следовательно, начисление акциза отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Акцизы".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли используемый для служебных целей легковой автомобиль признается амортизируемым имуществом (основным средством) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (т.е. как сумма прямых расходов на ее изготовление), увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, автомобили легковые (код ОКОФ 15 3410010) отнесены к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

Соответственно, в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования автомобиля может быть установлен равным 4 годам (п. 1 Постановления Правительства РФ N 1, п. 1 ст. 258 НК РФ).

В налоговом учете организация также применяет линейный метод начисления амортизации по автомобилю, предусмотренный пп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 259 НК РФ.

Следовательно, в данном случае суммы амортизации по данному автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку стоимость переданного автомобиля в целях налогообложения прибыли погашается посредством начисления амортизации, у организации при передаче автомобиля не возникает объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены фактические     |      |      |       |                |
   |затраты на изготовление  |      |  43  |       |  Бухгалтерская |
   |автомобиля               |  08  | (20) |600 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз при       |      |      |       |                |
   |передаче автомобиля для  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |собственных нужд         |  08  |  68  | 29 865| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят в эксплуатацию    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |автомобиль               |      |      |       |передаче объекта|
   |(600 000 + 29 865) <*>   |  01  |  08  |629 865|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно начиная со следующего за месяцем принятия      |
   |          автомобиля к учету в составе основных средств         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |автомобилю               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(629 865 / 4 / 12)       |  26  |  02  | 13 122| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме иные затраты, связанные с вводом автомобиля в эксплуатацию, не рассматриваются. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.02.2007 ————