В каком порядке с 01.01.2007 производится обложение НДС операций по реализации продукции на экспорт, если пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, собран по истечении 180 дней с даты реализации продукции? В каком порядке принимаются к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для производства данной продукции? Организация в январе 2007 г. произвела отгрузку продукции по экспортному контракту на сумму 100 000 евро. Выпуск продукции в таможенном режиме экспорта произведен таможенными органами 10.01.2007, на эту же дату право собственности на продукцию перешло в соответствии с условиями контракта к иностранному покупателю. Фактическая себестоимость готовой продукции - 2 625 000 руб; сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при производстве данной продукции, составила 250 000 руб. Пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0%, собран только в августе 2007 г. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли?

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Налогообложение НДС при реализации товаров (в том числе собственной продукции), вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы при экспорте товаров является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ пакет документов представляется налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации (форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) (п. 10 ст. 165 НК РФ).

В случае если указанный полный пакет документов не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

В данном случае на 181 день с даты выпуска продукции в таможенном режиме экспорта (10.07.2007) необходимый пакет документов организацией не собран, следовательно, организация, руководствуясь вышеуказанной нормой, должна определить момент возникновения налоговой базы по НДС по рассматриваемой экспортной операции в порядке, установленном пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 166 НК РФ определено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Следовательно, в данном случае в июле подлежит изменению налоговая база по НДС за тот налоговый период, в котором был отгружен экспортируемый товар (январь 2007 г.), и организация обязана за данный период подать уточненную декларацию по НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ).

При корректировке налоговой базы по НДС за январь 2007 г. организация имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, использованным при производстве продукции, реализованной на экспорт, моментом определения налоговой базы по которой признан январь 2007 г. (п. 3 ст. 172 НК РФ) <1>.

Согласно п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу Минфина России N 136н) если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в разд. 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" декларации по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период и налогообложению по ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.

При этом стоимость реализованной продукции (исчисленная по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату выпуска продукции в таможенном режиме экспорта <2>) формирует данные, отражаемые в графе 2 по строке 010 по коду операции 1010401, а начисленная на нее сумма НДС (в рассматриваемом случае - по ставке 18%) - данные, отражаемые в графе 3 по строке 010 разд. 7 декларации (п. 29 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

В графе 5 по строке 010 разд. 7 декларации отражаются налоговые вычеты по данной операции, в рассматриваемом случае - суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве данной продукции.

Указанные суммы формируют соответствующие показатели, отражаемые в графах 3 и 5 строки 020 разд. 7 декларации по налогу на добавленную стоимость.

Сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет по разд. 7 в виде разницы между суммами, отраженными в графах 3 и 5 строки 020 разд. 7, отражается по строке 030 разд. 7 и формирует показатель строки 040 разд. 1 декларации по налогу на добавленную стоимость <3>.

В рассматриваемом случае пакет документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% собран организацией в августе 2007 г.

Следовательно, на 31.08.2007 у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% (п. 9 ст. 167 НК РФ) и, соответственно, возникает право на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, использованным при производстве продукции, облагаемой НДС по ставке 0%.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, также подлежат вычетам.

Указанные вычеты производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления НДС по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ <4> (абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

В налоговой декларации за август 2007 г. операции по реализации продукции подлежат включению в разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" с учетом требований, установленных п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

При этом стоимость реализованной на экспорт продукции формирует показатель, отражаемый в графе 2 по строке 010 по коду операции 1010401, а сумма налоговых вычетов по этой операции формирует показатель, отражаемый в графе 4 по строке 010 по указанному коду операции.

В графе 5 по строке 010 разд. 5 декларации отражается сумма НДС, ранее исчисленная по операциям по реализации продукции, по которой обоснованность применения налоговой ставки 0% ранее не была документально подтверждена, и включенная в январе 2007 г. в графу 3 строки 010 разд. 7 декларации.

В графе 6 по строке 010 разд. 5 декларации отражается сумма НДС, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), использованным для изготовления продукции, реализованной на экспорт, по которой обоснованность применения налоговой ставки 0% ранее не была документально подтверждена, включенная в январе 2007 г. в графу 5 строки 010 разд. 7 декларации и подлежащая восстановлению.

Соответственно, указанные суммы формируют показатели, отражаемые по строке 020 в графах 2, 4 - 6 разд. 5 декларации.

По строке 030 разд. 5 декларации отражается общая сумма НДС (сумма величин граф 4 и 5 строки 020 разд. 5, уменьшенная на величину графы 6 строки 020 разд. 5), принимаемая к вычету по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена.

Отраженная по строке 030 разд. 5 декларации сумма НДС по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, уменьшает сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет за налоговый период, отражаемую по строке 040 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" декларации по НДС (либо увеличивает сумму НДС, исчисленную к возмещению из бюджета за налоговый период, подлежащую в установленном порядке зачету или возврату из бюджета, отражаемую по строке 050 разд. 1 декларации).

Бухгалтерский учет

Что касается порядка отражения указанных операций в бухгалтерском учете, то на дату отгрузки продукции по экспортному контракту фактическая себестоимость отгруженной продукции отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Принятая на учет по счету 45 сумма списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", одновременно с признанием выручки от продажи продукции.

Выручка от продажи продукции признается доходом от обычных видов деятельности при выполнении условий, перечисленных в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в данном случае - на дату перехода права собственности на продукцию к иностранному покупателю, которой в соответствии с контрактом является дата выпуска продукции в таможенном режиме экспорта. Выручка от продажи отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <5>.

Заметим, что порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет в связи с неподтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0%, нормативными документами не установлен <6>.

Считаем, что сумма начисленного к уплате в бюджет НДС по экспортной операции, которая, как указывалось выше, на основании п. 10 ст. 171 и абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ подлежит вычету, может быть отражена на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", на отдельном субсчете, например на субсчете 19-4 "НДС по экспортным операциям" (Инструкция по применению Плана счетов).

Тогда в бухгалтерском учете вычет указанной суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19, субсчет 19-4.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 19, субсчет 19-4 "НДС по экспортным операциям":

19-4-1 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для осуществления экспортных операций";

19-4-2 "НДС, начисленный по операциям, право на применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено";

19-4-3 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций, право на применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено".

В данной схеме курс евро на дату выпуска продукции (35,5 руб/евро) указан условно, операции по получению оплаты за продукцию и учету курсовой разницы по расчетам с покупателем не рассматриваются.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   На дату отгрузки продукции                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Экспортный   |
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |    контракт,   |
   |продукции, реализуемой   |      |      |       |  Накладная на  |
   |на экспорт               |  45  |  43  |2625000|отпуск продукции|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату перехода права собственности на продукцию к      |
   |       иностранному покупателю (курс евро — 35,5 руб/евро)      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Экспортный   |
   |                         |      |      |       |    контракт,   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Грузовая    |
   |продажи продукции <5>    |      |      |       |   таможенная   |
   |(100 000 х 35,5)         |  62  | 90—1 |3550000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—2 |  45  |2625000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      В июле 2007 г. (на 181 день с даты выпуска продукции)     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |реализованной на экспорт |      |      |       |                |
   |продукции, право на      |      |      |       |                |
   |применение налоговой     |      |      |       |                |
   |ставки 0% по которой не  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |подтверждено <6>, <7>    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 35,5 х 18%)   |19—4—2|  68  |639 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма "входного"|      |      |       |                |
   |НДС по товарам (работам, |      |      |       |                |
   |услугам), использованным |      |      |       |                |
   |в производстве продукции,|      |      |       |                |
   |реализованной на экспорт,|      |      |       |                |
   |право на применение      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |налоговой ставки 0% по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |которой не подтверждено  |19—4—3|19—4—1|250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен вычет суммы      |      |      |       |                |
   |"входного" НДС по товарам|      |      |       |                |
   |(работам, услугам),      |      |      |       |                |
   |использованным при       |      |      |       |                |
   |производстве продукции,  |      |      |       |                |
   |реализованной на         |      |      |       |                |
   |экспорт, право на        |      |      |       |                |
   |применение налоговой     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |ставки 0% по которой     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |не подтверждено          |  68  |19—4—3|250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     В августе 2007 г. (месяце, в котором собраны документы,    |
   |               предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен вычет суммы НДС, |      |      |       |                |
   |начисленного со стоимости|      |      |       |                |
   |экспортируемой продукции,|      |      |       |                |
   |право на применение      |      |      |       |                |
   |налоговой ставки 0% по   |      |      |       |                |
   |которой ранее не было    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подтверждено             |  68  |19—4—2|639 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Вычет суммы "входного"   |      |      |       |                |
   |НДС по реализованной     |      |      |       |                |
   |продукции, право на      |      |      |       |                |
   |применение налоговой     |      |      |       |                |
   |ставки 0% по которой не  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |было подтверждено        |  68  |19—4—3|250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма "входного" НДС по  |      |      |       |                |
   |реализованной продукции, |      |      |       |                |
   |право на применение      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |налоговой ставки 0% по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |которой не подтверждено  |19—4—3|19—4—1|250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен вычет суммы      |      |      |       |                |
   |"входного" НДС по        |      |      |       |                |
   |продукции, право на      |      |      |       |                |
   |применение налоговой     |      |      |       |                |
   |ставки 0% по которой     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подтверждено             |  68  |19—4—1|250 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> При этом порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ). <2> Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). По мнению Минфина России, приведенному в Письме от 16.03.2006 N 03-04-15/61, на основании п. 9 ст. 167 и пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в случаях, когда налогоплательщиками не подтверждается право на применение нулевой ставки НДС, пересчет валютной выручки в российские рубли следует производить на дату отгрузки товаров (работ, услуг), перечисленных в указанных подпунктах п. 1 ст. 164 НК РФ, а не на дату их оплаты. <3> В соответствии с разъяснениями ФНС России, приведенными в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, начисленная сумма НДС покупателю не предъявляется. Следовательно, ее уплата производится за счет собственных средств организации-налогоплательщика. Аналогичные разъяснения в отношении сумм НДС, начисленных при реализации услуг по транспортировке импортируемых товаров (в случае отказа налогового органа в возмещении уплаченных сумм НДС) приведены в Письме Минфина России от 04.03.2005 N 03-04-08/34. <4> При этом заметим, что, несмотря на нормы, установленные п. 10 ст. 171 и абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ, а также Порядок заполнения раздела 5 декларации, в п. 9 ст. 165 НК РФ и п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость указано, что уплаченная сумма НДС подлежит возврату организации в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. <5> При отражении в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара на экспорт, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания дохода (п. п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006). В аналогичном порядке производится пересчет экспортной выручки в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 248 НК РФ). <6> Минфин России в Письме от 27.05.2003 N 16-00-14/177 предлагает отражать сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет по истечении 180 дней с даты экспорта товара записями по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению" (и, соответственно, по дебету счета 68, субсчет "НДС к начислению", с кредитом счета 51 "Расчетные счета" при перечислении ее в бюджет). Однако, на наш взгляд, такое отражение противоречит положениям п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которому отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается. В связи с изложенным полагаем, что по дебету счета 68, субсчет "НДС к возмещению", начисленная к уплате в бюджет по истечении 180 дней с даты экспорта товара сумма НДС может быть отражена только на дату возникновения у организации права на ее вычет, которое, как указывалось выше, возникает в последний день месяца, в котором собран пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки по НДС в размере 0%. <7> На основании п. 3 ст. 75 НК РФ налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Исходя из разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140, при неподтверждении правомерности применения ставки НДС в размере 0% при реализации товаров на экспорт пеня должна начисляется начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом, в котором была произведена отгрузка товара на экспорт (т.е. в рассматриваемом случае - с 21.02.2007). Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 15326/05 по делу N А73-865/2005-10 высказал по данному вопросу иную точку зрения, согласно которой начисление пени на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет в связи с неподтверждением права на применение ставки НДС в размере 0%, может производиться только начиная со 181 дня считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Свой вывод Президиум ВАС РФ сделал на основании абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, из которого, по его мнению, следует, что обязанность по уплате НДС в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Аналогичные выводы сделаны также в Постановлении ФАС Московского округа от 04.05.2006, 02.05.2006 N КА-А41/3597-06 по делу N А41-К2-15965/05, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2005 N Ф04-9293/2005(18221-А45-25). В указанном Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа также отмечена правомерность включения налогоплательщиком суммы НДС, исчисленной по экспортной операции (правомерность применения налоговой ставки 0% по которой не подтверждена), в налоговую декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, в котором истек 180-дневный срок представления документов. Соответственно, суд признал, что обязанность у организации по уплате пени по НДС, начисленного по неподтвержденной экспортной операции, возникает с даты истечения срока уплаты в бюджет НДС по указанной декларации. Считаем, что организация может руководствоваться вышеприведенными решениями судов и не начислять пеню по НДС за период с даты выпуска продукции в режиме экспорта до даты истечения 180-дневного срока. В приведенной таблице бухгалтерские записи по начислению и уплате пени не приводятся. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.02.2007 ————