В 2006 г. торговой организацией заключен договор мены, согласно которому она приобретает партию мужских костюмов для их дальнейшей перепродажи. В обмен она передает партию тканей, приобретенных у производителя. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным, цена сделки, установленная договором, составляет 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., что соответствует рыночной цене обмениваемого имущества. Согласно договору право собственности на имущество переходит к сторонам сделки при получении имущества. Костюмы получены организацией в декабре 2006 г., а партия тканей передана контрагенту в январе 2007 г. Фактическая себестоимость переданных тканей, равная цене их приобретения, составляет 180 000 руб. Как отразить указанные операции в учете организации?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное. В рассматриваемой ситуации право собственности на имущество переходит к сторонам сделки при получении имущества.

Бухгалтерский учет

Приобретенная для перепродажи партия костюмов принимается организацией к бухгалтерскому учету как товар в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, то приобретаемый товар принимается к учету по договорной цене (без учета НДС) - 250 000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.).

Принятие к бухгалтерскому учету товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При этом сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Получение организацией костюмов рассматривается как предварительная оплата реализуемых организацией тканей (п. 2 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). В связи с этим производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", то есть отражается кредиторская задолженность перед контрагентом по поставке тканей в размере их договорной цены с НДС (295 000 руб.).

В январе 2007 г. организация отражает выручку от продажи тканей, которая в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Поскольку по условиям заключенного договора мены право собственности на обмениваемое имущество переходит на дату передачи имущества, то на указанную дату организация вправе признать выручку от продажи тканей.

Выручка принимается к учету организацией в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, организация признает выручку от продажи тканей исходя из установленной договором цены (с учетом НДС). Выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62. Одновременно стоимость проданных тканей списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). На дату получения костюмов организация определяет налоговую базу по НДС как цену сделки с учетом НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сумма начисленного НДС может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, например, со счетом 62, отдельный субсчет "НДС с сумм полученных авансов и предоплат".

На дату отгрузки тканей вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется как рыночная стоимость тканей без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организация отражает в учете задолженность по уплате НДС по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Начислив НДС по отгруженным тканям, организация принимает к вычету НДС, начисленный ранее с суммы предоплаты, полученной в натуральной форме (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 62, отдельный субсчет "НДС с сумм полученных авансов и предоплат".

С 01.01.2007 согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Поскольку в рассматриваемой ситуации организация исполнила свое обязательство по договору мены в 2007 г., то к данной сделке применяется указанная выше норма. Следовательно, сторонам целесообразно заключить дополнительное соглашение к договору мены, по которому стоимость обмениваемого имущества признается равной 250 000 руб. (без учета НДС), а НДС в сумме 45 000 руб. стороны перечисляют друг другу платежными поручениями. Возникновение обязанности сторон перечислить НДС отражается в учете организации записью по дебету счета 62 и кредиту счета 60 на сумму 45 000 руб.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. При этом согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. В рассматриваемой ситуации в соответствии с требованием абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная контрагентом по приобретенному сырью, фактически уплачена организацией путем перечисления денежных средств. В связи с этим считаем, что организация не исчисляет сумму НДС исходя из балансовой стоимости переданных в оплату костюмов тканей, а принимает к вычету всю предъявленную контрагентом и фактически уплаченную ему денежными средствами сумму НДС. Из Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, также следует, что при осуществлении товарообменных операций подлежит вычету и отражается в графе 4 по строке 240 разд. 3 декларации сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товара признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации договором мены установлена цена сделки, она считается соответствующей уровню рыночных цен до тех пор, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Датой получения дохода от реализации товара является дата реализации товара, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Организация уменьшает доходы от реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |полученные костюмы       |      |      |       |    документы   |
   |(295 000 — 45 000)       |  41  |  60  |250 000|   контрагента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |контрагентом             | 19—3 |  60  | 45 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |предоплаты в натуральной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |форме                    |  60  |  62  |295 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с предоплаты|      |      |       |                |
   |в натуральной форме      |      |      |       |                |
   |(295 000 х 18/118)       |62—ндс|  68  | 45 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |обязанности сторон по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |перечислению НДС         |  62  |  60  | 45 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации тканей        |  62  | 90—1 |295 000|   накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованных тканей     | 90—2 |  41  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации тканей        | 90—3 |  68  | 45 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |предоплаты               |  68  |62—ндс| 45 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена контрагенту  |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма НДС по костюмам    |  60  |  51  | 45 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |перечисленный            |      |      |       |Выписка банка по|
   |контрагенту              |  68  | 19—3 | 45 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от контрагента  |      |      |       |                |
   |сумма НДС по             |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованным тканям     |  51  |  62  | 45 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.02.2007 ————