Организация - производитель алкогольной продукции в декабре 2006 г. получила 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки партии водки в количестве 10 000 бутылок по 0,5 л. Договорная цена партии водки составила 1 437 240 руб. (в том числе акциз 318 000 руб., НДС 219 240 руб.). Установленный в договоре срок поставки - январь 2007 г. Как отражаются данные операции в учете организации, если в связи с увеличением Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ ставки акциза на алкогольную продукцию стороны заключат дополнительное соглашение к договору, согласно которому договорная цена увеличится и составит 1 444 320 руб. (в том числе акциз 324 000 руб., НДС 220 320 руб.), и покупатель в месяце реализации продукции произведет доплату в сумме 7080 руб.? Фактическая себестоимость реализуемой продукции - 600 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции не признаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация к балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

В январе 2007 г. на дату отгрузки продукции покупателю организация признает выручку от продажи продукции, в качестве дохода от обычных видов деятельности и отражает ее в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на отдельном субсчете, например 62-1 "Расчеты с покупателями за реализованную продукцию", в размере договорной цены, определенной дополнительным соглашением (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данной продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

Поступление суммы доплаты за реализованную продукцию отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При исчислении НДС необходимо иметь в виду, что при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции у организации возникает налоговая база по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

НДС, начисленный по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, с суммы предварительной оплаты, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 на отдельном субсчете (для более достоверного отражения в бухгалтерской отчетности суммы кредиторской задолженности перед контрагентами), например 62-3 "Налог на добавленную стоимость, исчисленный с предварительной оплаты", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На момент отгрузки продукции у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

При этом организация имеет право на вычет суммы НДС, исчисленной с суммы предварительной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 62-3.

Акцизы

В рассматриваемой ситуации организация получила предварительную оплату в счет предстоящей поставки подакцизного товара - алкогольной продукции (пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ), в отношении которой установлена твердая специфическая налоговая ставка акциза, которая в 2006 г. составляла 159 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах (п. 1 ст. 193 НК РФ (ред. от 16.10.2006)), а с 2007 г. - 162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Следовательно, с суммы полученной предварительной оплаты организация не начисляет акциз (п. п. 1, 2 ст. 189 НК РФ).

Операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров признаются объектом налогообложения акцизом (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ). Дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки соответствующих подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Как указано выше, с 01.01.2007 с учетом изменений, внесенных п. 13 ст. 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ, в отношении водки установлена новая ставка акциза (п. 1 ст. 193 НК РФ).

При реализации алкогольной продукции организация начисляет акциз в сумме 324 000 руб. (10 000 бут. х 0,5 л х 40% х 162 руб/л) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 194 НК РФ).

Сумма акциза, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты продукции налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета акциза и НДС) признается доходом на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила предоплата в   |      |      |       |                |
   |счет предстоящей поставки|      |      |       |Выписка банка по|
   |продукции                |  51  | 62—2 |1437240|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(1 437 240 х 18/118) <*> | 62—3 | 68—1 |219 240|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     | 62—1 | 90—1 |1444320|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(1 444 320 / 118 х 18)   | 90—3 | 68—1 |220 320|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз           | 90—4 | 68—2 |324 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 |1437240|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты <*>| 68—1 | 62—3 |219 240|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена доплата от      |      |      |       |                |
   |покупателя за            |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованную продукцию  |  51  | 62—1 |  7 080|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При получении денежных средств в виде предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции организация составляет счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж. Данный счет-фактура регистрируется организацией в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предварительной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. п. 13, 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.02.2007 ————