В 2006 г. организацией заключен договор мены, согласно которому она приобретает сырье в обмен на собственную продукцию. Согласно договору продукция отгружается организацией в декабре 2006 г., а сырье передается контрагентом в январе 2007 г. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным, цена сделки, установленная договором, составляет 300 000 руб. (без учета НДС), что соответствует рыночной цене (без учета НДС) обмениваемого имущества. Согласно договору мены стороны дополнительно перечисляют друг другу платежными поручениями НДС в сумме 54 000 руб. Фактическая себестоимость обмениваемой продукции составляет 220 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее производство по данным налогового учета. Как отразить указанные операции в учете организации?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи готовой продукции в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Она признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное. В рассматриваемой ситуации организация передала собственную продукцию контрагенту раньше, чем получила от него сырье. Следовательно, на дату отгрузки продукции в учете организации выручка не признается, а стоимость готовой продукции, по которой она числится в учете, списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выручка принимается к учету организацией в январе 2007 г. (на дату получения сырья от контрагента) в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, организация признает выручку от продажи продукции исходя из установленной договором цены (с учетом НДС).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции (с учетом НДС) отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Сумма НДС, начисленная при отгрузке продукции, списывается со счета 45, субсчет "НДС по отгруженным, но не реализованным товарам", в дебет счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Приобретенное сырье принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом фактической себестоимостью сырья, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, то приобретаемое сырье принимается к учету по договорной цене (без учета НДС) - 300 000 руб.

Принятие к бухгалтерскому учету сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции со счетом 60.

По исполнении сторонами обязательств по договору мены (в январе 2007 г.) производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62 на сумму, равную цене договора мены за минусом НДС.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В данном случае налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организация дополнительно к цене реализуемой продукции предъявляет к оплате контрагенту соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки (передачи) продукции (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом датой отгрузки (передачи), по разъяснениям Минфина России, признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика, организацию связи) для доставки покупателю (см. Письмо от 05.05.2006 N 03-04-11/80). Следовательно, на дату отгрузки продукции организация отражает в учете задолженность по уплате НДС по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, например, со счетом 45, субсчет "НДС по отгруженным, но не реализованным товарам".

С 01.01.2007 согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Поскольку в рассматриваемой ситуации контрагент исполнил свое обязательство по договору мены в 2007 г., то к данной сделке применяется указанная выше норма, то есть контрагент оплачивает сумму НДС, предъявленную организацией, отдельным платежным поручением.

В свою очередь сумма НДС, предъявленная контрагентом, перечисляется организацией на расчетный счет контрагента.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. При этом согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. В рассматриваемой ситуации в соответствии с требованием абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная контрагентом по приобретенному сырью, фактически уплачена организацией путем перечисления денежных средств. В этой связи считаем, что организация не исчисляет сумму НДС исходя из балансовой стоимости переданной в оплату сырья продукции, а принимает к вычету всю предъявленную контрагентом и фактически уплаченную ему денежными средствами сумму НДС.

Налог на прибыль организаций

Главой 25 НК РФ не установлен порядок определения стоимости сырья, приобретенного по договору мены. Исходя из того, что в рассматриваемой ситуации договором установлена цена сделки, организация определяет в налоговом учете стоимость приобретенного сырья в сумме, равной цене сделки за вычетом НДС - 300 000 руб. (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации договором мены установлена цена сделки (без учета НДС), она считается соответствующей уровню рыночных цен до тех пор, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Датой получения дохода от реализации товара является дата реализации товара, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Прямые расходы на производство собственной продукции уменьшают доход от реализации в отчетном (налоговом) периоде реализации продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 45:

45-т "Стоимость отгруженных, но не реализованных товаров (продукции)";

45-ндс "НДС по отгруженным, но не реализованным товарам (продукции)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |     готовой    |
   |продукции контрагенту    | 45—т |  43  |220 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации продукции     |45—ндс|  68  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Принято к учету          |      |      |       |    документы   |
   |приобретенное сырье      |      |      |       |   поставщика,  |
   |(354 000 — 54 000)       | 10—1 |  60  |300 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |контрагентом             | 19—3 |  60  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |     готовой    |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |354 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |готовой продукции        | 90—2 | 45—т |220 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации продукции     | 90—3 |45—ндс| 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено исполнение      |      |      |       |                |
   |сторонами обязательств по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договору мены            |  60  |  62  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена контрагенту  |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма НДС по сырью       |  60  |  51  | 54 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |перечисленный            |      |      |       |Выписка банка по|
   |контрагенту              |  68  | 19—3 | 54 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от контрагента  |      |      |       |                |
   |сумма НДС по             |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованной продукции  |  51  |  62  | 54 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.02.2007 ————