Организация занимается разработкой и производством товаров медицинского назначения. В январе 2007 г. организация приобрела пресс-форму договорной стоимостью 141 000 руб. (в том числе НДС - 21 508 руб.) для освоения производства нового вида продукции медицинского назначения. Для регистрации данной продукции организации необходимо провести ряд медицинских испытаний (не являющихся НИОКР), выпустив для этого образцы продукции. В феврале 2007 г. пресс-форма передана в производство и выпущены образцы нового вида продукции, подлежащей регистрации. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета пресс-форма учитывается в составе оборотных активов; срок полезного использования пресс-формы установлен равным 85 мес.; погашение ее стоимости производится линейным способом. Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением пресс-формы?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенная пресс-форма, учитываемая в составе оборотных активов <1>, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", по фактической себестоимости, которой является сумма фактических затрат на ее приобретение (без учета НДС) (п. п. 2, 3, 11, 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Передача пресс-формы в эксплуатацию отражается списанием ее стоимости с субсчета 10-10 счета 10 на субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (п. 20 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета организация списывает стоимость пресс-формы линейным способом <2>. При линейном способе сумма погашения стоимости пресс-формы определяется исходя из фактической себестоимости пресс-формы и нормы, исчисленной исходя из срока ее полезного использования (п. 24 Методических указаний). В данном случае ежемесячная норма списания стоимости пресс-формы составит 1,176% (1/85 мес. х 100%), соответственно, ежемесячная сумма погашения стоимости равна 1405 руб. (141 000 руб. - 21 508 руб.) х 1,176%).

В рассматриваемом случае для регистрации нового вида продукции организация проводит ряд медицинских испытаний, подтверждающих качество, эффективность и безопасность изделия (Административный регламент Федеральной службы по надзору и социальному развитию по исполнению государственной функции по регистрации изделий медицинского назначения, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 30.10.2006 N 735). Данные испытания не являются НИОКР.

Погашение стоимости пресс-формы до момента начала серийного производства медицинских изделий отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-11 (абз. 3 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов). Данные расходы с момента начала серийного производства продукции списываются со счета 97 в дебет счета 20 "Основное производство" в порядке, установленном организацией, например, единовременно в месяце начала серийного производства (либо равномерно в течение периода, установленного организацией) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли приобретенная пресс-форма признается амортизируемым имуществом (основным средством) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В данном случае исходим из условия, что для целей налогового учета срок полезного использования пресс-формы установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 85 мес., как и для целей бухгалтерского учета. Начисление амортизации производится линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ) <3>.

В рассматриваемом случае ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, и ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли составляют 1405 руб. ((141 000 руб. - 21 508 руб.) х (1 / 85 мес.) х 100%).

Считаем, что до начала серийного производства расходы в виде амортизационных отчислений по пресс-форме организация может учесть в налоговом учете как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 10.07.2003 N 04-02-05/1/72.

Данные расходы в качестве косвенных расходов полностью учитываются для целей налогообложения прибыли в месяце их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации различные правила признания расходов на приобретение пресс-формы в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию (с марта 2007 г.) налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового обязательства (п. п. 8, 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (в данном случае при признании расходов в виде погашения стоимости пресс-формы в бухгалтерском учете в себестоимости продаж) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство. Уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 1, 2 п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи января 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Принята к учету          |      |      |       |    документы   |
   |пресс—форма              |      |      |       |   поставщика,  |
   |(141 000 — 21 508)       |10—10 |  60  |119 492| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  | 21 508|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |<4>                      | 68—1 |  19  | 21 508|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  |141 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |пресс—формы в            |      |      |       |   Требование—  |
   |эксплуатацию             |10—11 |10—10 |119 492|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено частичное       |      |      |       |                |
   |погашение стоимости      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пресс—формы <5>          |  97  |10—11 |  1 405| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячная бухгалтерская запись с марта 2007 г. до месяца   |
   |   начала серийного производства зарегистрированной продукции   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1405 х 24%)             | 68—2 |  77  |    337| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Организация может организовать учет специальных инструментов и специальных приспособлений (в том числе пресс-форм) в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 9 Методических указаний). Такой порядок должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). <2> В соответствии с п. 24 Методических указаний при списании стоимости пресс-формы рекомендуется применять способ списания стоимости пропорционально объему продукции. <3> В данной схеме исходим из того, что организация не воспользовалась правом на единовременное включение в состав расходов до 10% первоначальной стоимости пресс-формы (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). <4> Предъявленную поставщиком сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет пресс-формы при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). <5> Аналогичная запись производится в последующие месяцы до начала серийного выпуска зарегистрированной продукции. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.02.2007 ————