В 2007 г. по договору мены организация приобретает сырье в обмен на собственную продукцию (товары для детей, облагаемые НДС по ставке 10%). По условиям договора стоимость обмениваемого имущества (без учета НДС) оценена сторонами в 200 000 руб., что соответствует рыночной цене (без учета НДС) обмениваемого имущества. Суммы НДС по приобретаемому сторонами имуществу подлежат перечислению платежными поручениями в адрес контрагентов. Фактическая себестоимость обмениваемой продукции составляет 160 000 руб., что соответствует сумме прямых затрат на ее производство по данным налогового учета. Как отразить в учете организации указанные операции?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи готовой продукции в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Она признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное. В данной схеме исходим из условия, что обмениваемое имущество передается сторонами в один день.

Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором стоимость обмениваемого имущества (без учета НДС, подлежащего перечислению сторонами сделки) соответствует рыночной стоимости (без учета НДС) обмениваемого имущества, организация признает выручку от продажи продукции, определяемую как сумма договорной цены получаемого сырья (без учета НДС), увеличенная на сумму НДС, подлежащую получению от контрагента, что составляет 220 000 руб. (200 000 руб. + 200 000 руб. х 10%).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приобретенное сырье принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором стоимость обмениваемого имущества (без учета НДС) соответствует его рыночной стоимости, то приобретаемое сырье принимается к учету по договорной стоимости - 200 000 руб.

Принятие к бухгалтерскому учету сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

По исполнении сторонами обязательств по договору мены производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62 на сумму, равную цене договора мены (без учета НДС).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации организация обменивает собственную продукцию, реализация которой облагается НДС по ставке 10% (пп. 2 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ). С 01.01.2007 согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Следовательно, в рассматриваемой ситуации контрагент оплачивает сумму НДС по отгруженным ему детским товарам, предъявленную организацией, отдельным платежным поручением.

В свою очередь, сумма НДС, предъявленная контрагентом, перечисляется организацией на расчетный счет контрагента.

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции со счетом 60.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. При этом согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Поскольку в рассматриваемой ситуации в соответствии с требованием абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная контрагентом, фактически уплачивается организацией путем перечисления денежных средств, считаем, что организация не исчисляет сумму НДС исходя из балансовой стоимости переданной в оплату сырья продукции, а принимает к вычету всю предъявленную ей и уплаченную контрагенту сумму НДС.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации договором мены установлена стоимость обмениваемого имущества (без учета НДС), она считается соответствующей уровню рыночных цен до тех пор, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Датой получения дохода от реализации товара является дата реализации товара, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли прямые расходы на производство собственной продукции уменьшают доход от реализации в отчетном (налоговом) периоде реализации продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли стоимость приобретенного сырья на основании п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цены его приобретения (без учета НДС) и составляет 200 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Признана выручка от      |      |      |       | отпуск готовой |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |220 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |готовой продукции        | 90—2 |  43  |160 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(200 000 х 10%)          | 90—3 |  68  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Приняты к учету          |      |      |       |   поставщика,  |
   |приобретенные материалы  | 10—1 |  60  |200 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(200 000 х 18%)          | 19—3 |  60  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено исполнение      |      |      |       |                |
   |сторонами обязательств по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договору мены            |  60  |  62  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена контрагенту  |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма НДС по сырью       |  60  |  51  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |контрагентом             |  68  | 19—3 | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от контрагента  |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма НДС по продукции   |  51  |  62  | 20 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.02.2007 ————