Организация планирует приобрести грузовой автомобиль для производственных нужд. По решению руководства автомобиль будет покупаться с привлечением кредита банка. По условиям договора с автосалоном и с кредитующим банком организация заключает договор на приобретение автомобиля, перечисляет автосалону 10% от цены автомобиля в качестве первоначального взноса, после этого банк предоставляет организации кредит и перечисляет оставшуюся сумму автосалону, который передает автомобиль организации. Рассчитывается организация с банком ежемесячными платежами. Как отразить в бухгалтерском учете указанные операции, если цена автомобиля составляет 991 200 руб., в том числе НДС 151 200 руб.? Комиссия за выдачу кредита взимается банком в размере 4,5% от суммы кредита и уплачивается организацией банку при первом платеже за кредит (до принятия автомобиля на учет). Кредит предоставляется на 10 месяцев, процентная ставка по выданному кредиту равна 12% годовых. Проценты уплачиваются ежемесячно равными платежами.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации приобретаемый ею грузовой автомобиль включается в состав основных средств (ОС) на основании п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 приобретаемые организацией объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установлено, что затраты организации на приобретение объектов ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемом случае организация приобретает автомобиль частично за счет собственных средств, а частично - за счет средств предоставленного ей банковского кредита.

Основная сумма долга по предоставленному кредиту учитывается организацией в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Поскольку в изложенной ситуации срок кредита составляет 10 месяцев, то сумма долга на основании п. 5 ПБУ 15/01 признается краткосрочной задолженностью.

В бухгалтерском учете сумма выданного организации кредита отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Перечисленная банком автосалону сумма отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 60. Аналогичным образом отражается перечисление организацией суммы первоначального взноса.

Суммы, отраженные по дебету счета 60, до момента получения автомобиля организацией являются авансами выданными <*>.

При погашении задолженности организацией перед банком по полученному кредиту производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 51 <**>.

Сумма комиссии, подлежащая перечислению организацией банку за оформление кредита (до ввода автомобиля в эксплуатацию), по нашему мнению, на основании п. 8 ПБУ 6/01 и п. п. 11, 12, 13 ПБУ 15/01 отражается по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", то есть включается в первоначальную стоимость автомобиля.

Перечисленная организацией банку сумма комиссии отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51.

На основании п. 8 ПБУ 6/01 и п. п. 11, 12, 13 ПБУ 15/01 начисленные до ввода автомобиля в эксплуатацию проценты по полученному кредиту включаются в первоначальную стоимость автомобиля и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 66.

После ввода автомобиля в эксплуатацию проценты по кредиту на основании п. 11 ПБУ 10/99 относятся на прочие расходы, что отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли проценты за кредит включаются в состав внереализационных расходов организации (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111). При этом следует отметить, что в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей на дату привлечения денежных средств.

Допустим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент привлечения денежных средств равна 11% (Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.2006 N 1734-У). Следовательно, предельная величина процентов по заемным обязательствам равна 12,1% (11% х 1,1), что превышает процентную ставку, по которой уплачиваются проценты по кредитному договору. Иными словами, вся сумма процентов в данном случае включается в состав расходов в целях налогообложения прибыли.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная продавцом, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и подлежит вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету объекта основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Принятие к вычету суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

Сумма НДС с вознаграждения банка учитывается на счете 19 и подлежит вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете организации проценты по кредиту, начисленные до ввода основного средства в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость, тогда как в налоговом учете проценты сразу списываются на расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В связи с этим в учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. п. 8, 10, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В отчетных периодах, в которых возникают налогооблагаемые временные разницы, в бухгалтерском учете признаются отложенные налоговые обязательства, которые равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов) <***>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На момент перечисления первоначального взноса автосалону    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |Выписка банка по|
   |организацией автосалону  |      |      |       |   расчетному   |
   |первоначального взноса за|      |      |       |     счету,     |
   |автомобиль               |      |      |       |     Договор    |
   |(991 200 х 10%)          |  60  |  51  | 99 120|  с автосалоном |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На момент заключения кредитного договора            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выдача банком   |      |      |       |                |
   |кредита на приобретение  |      |      |       |    Кредитный   |
   |автомобиля               |      |      |       |     договор,   |
   |(991 200 — 991 200 х 10%)|  51  |  66  |892 080|Выписка банка по|
   |<*>                      |      |      |       |расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |банком средств на        |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчетный счет автосалона|  60  |  51  |892 080|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    При получении автомобиля                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |    передачи    |
   |(991 200 — 151 200)      |  08  |  60  |840 000|   автомобиля   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная автосалоном|  19  |  60  |151 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  При первом платеже за кредит                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражено перечисление    |      |      |       |   расчетному   |
   |банку комиссии за        |      |      |       |     счету,     |
   |оформление кредита       |      |      |       |    Кредитный   |
   |(892 080 х 4,5%)         |  76  |  51  | 40 144|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма комиссии (без НДС),|      |      |       |                |
   |уплаченная до ввода      |      |      |       |                |
   |автомобиля в             |      |      |       |                |
   |эксплуатацию, включена в |      |      |       |                |
   |стоимость автомобиля     |      |      |       |                |
   |(892 080 х 4,5% / 118 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 100)                   |  08  |  76  | 34 020|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |комиссионному            |      |      |       |                |
   |вознаграждению банка     |      |      |       |                |
   |(892 080 х 4,5% / 118 х  |      |      |       |                |
   |x 18)                    |  19  |  76  |  6 124|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по комиссии банка    |  68  |  19  |  6 124|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    договор,    |
   |кредиту                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(892 080 х 12% / 12 мес.)|  08  |  66  |  8 921| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Отражено погашение части |      |      |       |     счету,     |
   |кредита                  |      |      |       |    Кредитный   |
   |(892 080 / 10 + 8921)    |  66  |  51  | 98 129|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8921 х 24%) <***>       |  68  |  77  |  2 141| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На момент ввода автомобиля в эксплуатацию           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Автомобиль введен в      |      |      |       |                |
   |эксплуатацию             |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |(840 000 + 34 020 +      |      |      |       |передаче объекта|
   |+ 8921)                  |  01  |  08  |882 941|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |автосалоном              |  68  |  19  |151 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно в течение оставшихся 9 месяцев           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    договор,    |
   |кредиту                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(892 080 х 12% / 12 мес.)| 91—2 |  66  |  8 921| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражены погашение части |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредита и уплата         |      |      |       |   расчетному   |
   |процентов                |      |      |       |     счету,     |
   |(892 080 / 10 + 8921)    |  66  |  51  | 98 129|    Кредитный   |
   |<**>                     |      |      |       |     договор    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма полученного кредита ни в целях налогообложения прибыли, ни в бухгалтерском учете доходом организации не является (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). <**> Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете суммы, направленные в счет погашения кредита, к расходам организации не относятся (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 12 ст. 270 НК РФ). <***> Отложенное налоговое обязательство погашается по мере начисления амортизации по автомобилю (п. 18 ПБУ 18/02). В данной схеме не рассматривается порядок начисления амортизации и погашения отложенного налогового обязательства. О.С.Федотова Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 31.01.2007 ————