Организация в январе 2007 г. приобрела и поставила на учет партию товара за 212 400 руб., в том числе НДС 32 400 руб. По условиям договора с продавцом оплата товара производится через один месяц после получения его покупателем. Предельный срок для оплаты товара установлен 27 февраля 2007 г. По соглашению с продавцом 26 февраля 2007 г. организация в оплату приобретенных товаров передала продавцу собственную продукцию фактической себестоимостью 170 000 руб. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете организации, если налоговым периодом по НДС является календарный месяц?

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 2 и 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенные организацией товары принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, принятие товаров к учету отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Как следует из вопроса, в феврале 2007 г. в оплату переданных товаров организация передала собственную продукцию. То есть фактически оплата товара была произведена путем предоставления отступного.

В соответствии со ст. 409 Гражданского кодекса РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

При этом передачу собственной продукции в оплату товара следует рассматривать как реализацию собственной продукции.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи готовой продукции является доходом от обычных видов деятельности.

Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). В данном случае выручка от продажи продукции принимается к учету в размере договорной стоимости товара, в погашение задолженности по оплате которого передается собственная продукция.

В бухгалтерском учете организации признание выручки от реализации продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная продавцом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции со счетом 60.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров для перепродажи.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия этих товаров на учет.

В изложенной ситуации все условия для принятия сумм НДС к вычету выполняются в январе 2007 г.

В бухгалтерском учете принятие сумм НДС к вычету отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19, субсчет 19-3.

Что касается отпуска продукции по соглашению об отступном, то необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. Организация дополнительно к цене реализуемой продукции предъявляет к оплате контрагенту соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.

Пунктом 4 ст. 168 НК РФ установлено, что сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Следовательно, при отгрузке продукции организация выставляет счет-фактуру продавцу товаров, который должен уплатить организации НДС денежными средствами.

Кроме того, на основании вышеприведенной нормы организация, купившая у продавца товар, в оплату за который передана собственная продукция, обязана перечислить НДС продавцу товара денежными средствами.

Исходя из порядка заполнения налоговой декларации по НДС при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг подлежит вычету и отражается в графе 4 по строке 240 разд. 3 декларации сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Иными словами, сумма НДС, уплаченная поставщику по платежному поручению, подлежит вычету в полном объеме независимо от балансовой стоимости переданного в оплату товара имущества, как это предусмотрено п. 2 ст. 172 НК РФ <*>.

В свою очередь, право на вычет в указанной ситуации возникает у организации только после перечисления поставщику суммы НДС. Поэтому считаем, что в возникшей ситуации организации следует сделать перерасчет обязательств по НДС за тот налоговый период, когда налогоплательщик первоначально принял НДС к вычету (т.е. за январь 2007 г.).

Таким образом, организации следует восстановить сумму НДС, принятую к вычету в январе 2007 г., и внести исправления в книгу покупок путем составления дополнительных листов, где нужно аннулировать записи по счетам-фактурам, по которым НДС ранее правомерно был принят к вычету (п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Восстановление сумм НДС отражается записью по дебету счета 19, субсчет 19-3, и кредиту счета 68. Кроме того, организации следует представлять в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за январь, в которой нужно указать сумму НДС меньше, чем в первоначальной декларации (т.е. с учетом восстановленной суммы НДС), и при необходимости доплатить в бюджет сумму пени в соответствии со ст. 75 НК РФ. <**>

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приняты к учету          |      |      |       |    документы   |
   |приобретенные товары     |      |      |       |   поставщика,  |
   |(212 400 — 32 400)       |  41  |  60  |180 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный продавцом  | 19—3 |  60  | 32 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный продавцом  |  68  | 19—3 | 32 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     В феврале 2007 г. на момент передачи продукции в оплату    |
   |                    приобретенных товаров                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |     готовой    |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |212 400|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |170 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации продукции     | 90—3 |  68  | 32 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |обязательства по оплате  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара предоставлением   |      |      |       |     справка,   |
   |отступного               |      |      |       |   Соглашение   |
   |(212 400 — 32 400)       |  60  |  62  |180 000|  об отступном  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена ранее      |      |      |       |                |
   |принятая к вычету сумма  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НДС                      | 19—3 |  68  | 32 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена контрагенту  |      |      |       |                |
   |сумма НДС по             |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенным товарам    |  60  |  51  | 32 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |перечисленная продавцу   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товара сумма НДС         |  68  | 19—3 | 32 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от контрагента  |      |      |       |                |
   |сумма НДС по             |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованной продукции  |  51  |  62  | 32 400|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. <**> В рассматриваемом примере порядок исчисления пеней не рассматривается. С.В.Славкина Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 31.01.2007 ————