В январе 2007 г. организация приобрела в собственность у Комитета по управлению муниципальным имуществом (КУМИ) участок земли под строительство собственного производственного объекта. Стоимость приобретенного участка как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли составляет 1 203 600 руб. В этом же месяце было получено свидетельство о регистрации права собственности и участок земли был принят на учет. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета приобретенного земельного участка, если налоговая база по налогу на прибыль за 2006 г. составляет 9 385 000 руб.? Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, полугодие и 9 месяцев.

Государственная пошлина

В соответствии с п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации. Право собственности на земельный участок у покупателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

В соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок к юридическому лицу (покупателю) уплачивается госпошлина в размере 7500 руб.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, приобретенные земельные участки учитываются в составе основных средств организации.

Пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, определено, что для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому может быть открыт субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков".

Вложения организации во внеоборотные активы в данном случае отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-1, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация земельных участков не подлежит обложению НДС. Соответственно, Комитет по управлению муниципальным имуществом (КУМИ) сумму НДС в расчетных документах не выделяет и не предъявляет ее организации.

На основании п. 8 ПБУ 6/01 государственная пошлина, уплачиваемая в связи с государственной регистрацией перехода права собственности на объект основных средств (земельный участок), включается в первоначальную стоимость этого объекта на дату уплаты.

В бухгалтерском учете начисление государственной пошлины к уплате в рассматриваемой ситуации отражается по дебету счета 08, субсчет 08-1, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уплата государственной пошлины отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Принятие земельного участка к учету в качестве объекта основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-1.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли любые суммы налогов и сборов, уплаченные налогоплательщиком (плательщиком сборов) в соответствии с законодательством РФ, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116). В связи с этим уплачиваемая при государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок государственная пошлина включается в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

На основании п. 2 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации.

Однако Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" часть вторая НК РФ дополнена ст. 264.1.

Согласно п. п. 4, 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ положения ст. 264.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Нормы о приобретении земельных участков распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков с 01.01.2007 по 31.12.2011.

В соответствии с п. 1 ст. 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

При этом согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке: по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В рассматриваемом случае налоговая база по налогу на прибыль за 2006 г. составляет 9 385 000 руб., соответственно, в расходах I квартала 2007 г. налогоплательщик вправе признать не более 2 815 500 руб. (9 385 000 х 30%), что превышает стоимость приобретения земельного участка <*>.

Таким образом, в учете организации в I квартале 2007 г. вновь возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02), учитываемого в вышеописанном порядке.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете уплачиваемая госпошлина включается в первоначальную стоимость земельного участка (которая не подлежит амортизации (п. 17 ПБУ 6/01), соответственно, и пошлина в расходах учтена не будет), тогда как в целях налогообложения прибыли она признается прочим расходом. Поэтому в учете организации на основании п. п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива. Постоянные налоговые активы отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            В январе 2007 г.                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор купли— |
   |                         |      |      |       |     продажи,   |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |    передачи    |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |   земельного   |
   |организации              | 08—1 |  60  |1203600|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена государственная |      |      |       |Выписка банка по|
   |пошлина                  |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Государственная пошлина  |      |      |       |                |
   |учтена в составе вложений|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |во внеоборотные активы   | 08—1 |  68  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7500 х 24%)             |  68  |  99  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Земельный участок принят |      |      |       |                |
   |к учету в качестве       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |основного средства       |      |      |       |передаче объекта|
   |(1 203 600 + 7500)       |  01  | 08—1 |1211100|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      В I квартале 2007 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 203 600 х 24%)        |  68  |  99  |288 864| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемом случае исходим из того, что организация выбрала вариант учета расходов в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. В последующие отчетные (налоговые) периоды для расчета предельных размеров расходов на приобретение земельного участка налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки. То есть при расчете предельного размера расходов, подлежащих учету в 2008 г., из налоговой базы 2007 г. вычитается сумма расходов на приобретение земельного участка, учтенных в 2007 г. (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). С.В.Славкина Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 30.01.2007 ————