Организация в феврале 2007 г. приобрела у предыдущего арендатора право аренды земельного участка (находящегося в муниципальной собственности) под строительство торгового центра (оставшийся срок аренды - 40 лет). Стоимость приобретенного права аренды - 9 558 000 руб., в том числе НДС 1 458 000 руб. Как отразить в учете затраты на приобретение права аренды земельного участка и в каком порядке учесть эти затраты в целях налогообложения прибыли, если строительство начато в месяце приобретения указанного права?

Гражданско-правовые отношения

Земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) и могут быть переданы в аренду (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 607 Гражданского кодекса РФ; п. 2 ст. 22 Земельного кодекса РФ).

Арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка (далее - права аренды) третьему лицу в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключения нового договора аренды земельного участка не требуется (п. 5 ст. 22 ЗК РФ).

Бухгалтерский учет

Затраты на приобретение права аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация может отразить по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и ежемесячно списывать с указанного счета в течение оставшегося срока аренды земельного участка (в данном случае - 40 лет) в порядке, установленном учетной политикой организации (например, равными долями) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Поскольку земельный участок, право аренды которого приобретено, организация использует для строительства на нем торгового комплекса, то в бухгалтерском учете затраты на приобретение права аренды этого участка, относящиеся к периоду строительства (так же как и затраты по арендной плате за участок, уплачиваемой в период строительства), признаются долгосрочными инвестициями и ежемесячно списываются со счета 97 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств") и формируют инвентарную стоимость построенного объекта (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

После окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию затраты на приобретение права аренды этого участка, ежемесячно частично списываемые со счета 97, относятся на расходы текущего отчетного периода.

Налог на прибыль организаций

Что касается учета затрат на приобретение права аренды земельного участка в целях налогообложения прибыли, то в данном случае необходимо отметить следующее.

Пунктом 6 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ гл. 25 Налогового кодекса РФ дополнена статьей 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки".

Согласно п. п. 1, 2 ст. 264.1 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются:

- расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;

- расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Как указывалось выше, в рассматриваемом случае организация не приобретает право на заключение договора аренды земельного участка у его собственника, а приобретает права и обязанности по договору аренды земельного участка у предыдущего арендатора в соответствии с п. 5 ст. 22 ЗК РФ. При этом, как указывалось выше, заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

Применение положений ст. 264.1 НК РФ к таким правам и обязанностям гл. 25 НК РФ не предусмотрено, то есть в данном случае расходы на приобретение арендных прав не могут учитываться по специальным правилам, установленным ст. 264.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с приобретением права аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенном в ст. 270 НК РФ. Следовательно, в целях налогообложения прибыли стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе расходов при условии соответствия вышеперечисленным критериям.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

На основании вышеуказанных норм расходы по оплате приобретенного права аренды подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение срока действия договора аренды.

В данном случае право аренды земельного участка приобретается с целью строительства на нем объекта, используемого в дальнейшем для ведения организацией хозяйственной деятельности. Следовательно, в налоговом учете затраты на приобретение арендных прав (в доле, приходящейся на период с момента приобретения арендных прав до ввода построенного объекта в эксплуатацию) следует рассматривать (как и в бухгалтерском учете) как затраты, связанные со строительством объекта, которые формируют первоначальную стоимость этого объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Что касается затрат на приобретение арендных прав в их части, относящейся к периоду с даты окончания строительства до даты окончания срока действия договора аренды, то такие расходы (опять же при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ) будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Аналогичную позицию по данному вопросу занимают налоговые органы (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/5331), а также Минфин России (см. Письма Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |стоимости приобретаемого |      |      |       |                |
   |права аренды земельного  |      |      |       |Выписка банка по|
   |участка                  |  60  |  51  |9558000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |приобретение права аренды|      |      |       |                |
   |земельного участка (за   |      |      |       |                |
   |вычетом НДС)             |      |      |       |     Договор    |
   |(9 558 000 — 1 458 000)  |      |      |       |   о передаче   |
   |<*>                      |  97  |  60  |8100000|   прав аренды  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная продавцу за   |      |      |       |                |
   |приобретенное право      |      |      |       |                |
   |аренды                   |  19  |  60  |1458000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по приобретенному    |      |      |       |                |
   |праву аренды <**>        |  68  |  19  |1458000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в период строительства объекта на арендованном   |
   |                        земельном участке                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть стоимости права    |      |      |       |                |
   |аренды включена в затраты|      |      |       |                |
   |на строительство объекта |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8 100 000 / 40 / 12)    | 08—3 |  97  | 16 875| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно после окончания строительства объекта на      |
   |  арендованном земельном участке и до окончания срока действия  |
   |      договора аренды, заключенного предыдущим арендатором      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть стоимости права    |      |      |       |                |
   |аренды включена в расходы|  20  |      |       |                |
   |по обычным видам         | (25, |      |       |                |
   |деятельности             |  44  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8 100 000 / 40 / 12)    |и др.)|  97  | 16 875| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Исходя из положений пп. "а" п. 7.2.1, п. п. 8.1.1, 8.2, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), приобретенное право аренды земельного участка сроком на 40 лет можно признать имуществом организации. Однако действующими правилами российского бухгалтерского учета не определен такой вид активов, как приобретенное право аренды земельного участка и, соответственно, не установлен порядок его учета. <**> Сумму НДС, предъявленную предыдущим арендатором, организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ после принятия к учету приобретенного права при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.01.2007 ————