Уволившийся 25.12.2006 и нетрудоустроившийся работник представил в организацию листок нетрудоспособности, согласно которому работник утратил трудоспособность вследствие заболевания 10.01.2007. Период нетрудоспособности продолжался до 23.01.2007 (13 календарных дней). Работник проработал в организации с 01.06.2006 по 25.12.2006, его должностной оклад составлял 20 000 руб. При увольнении работнику была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск. Трудовой стаж работника на момент наступления нетрудоспособности составляет 6 лет. Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается организацией в размере, установленном действующим законодательством. Как в данном случае рассчитать размер пособия по временной нетрудоспособности и отразить в бухгалтерском учете начисление и выплату этого пособия?

Трудовые отношения

Согласно ч. 1, 2 ст. 183 Трудового кодекса РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами. В рассматриваемой ситуации за пособием по временной нетрудоспособности обратилось лицо, не работающее на момент обращения в организации.

Согласно ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", вступившего в силу с 01.01.2007, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам также в случаях, когда заболевание наступило в течение 30 календарных дней со дня прекращения работы по трудовому договору. Застрахованному лицу, утратившему трудоспособность в течение 30 календарных дней со дня прекращения работы по трудовому договору, пособие по временной нетрудоспособности назначается и выплачивается работодателем по его последнему месту работы (ч. 2 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).

Для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности застрахованное лицо представляет листок нетрудоспособности, выданный медицинским учреждением (ч. 4 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ). Организация осуществляет выплату пособия по временной нетрудоспособности застрахованному лицу в порядке, установленном для выплаты работникам заработной платы (ч. 5 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ). Организация назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

В случаях, когда заболевание наступило в течение 30 календарных дней со дня прекращения работы по трудовому договору, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам в размере 60 процентов среднего заработка (ч. 2 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ).

Средний заработок застрахованного лица рассчитывается за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности. При этом в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ (ч. 1, 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). В рассматриваемой ситуации работнику выплачивалась заработная плата за отработанное им время и компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении. Поскольку компенсация за неиспользованный отпуск, выплаченная работнику при увольнении, не подлежит обложению ЕСН, в том числе в части, зачисляемой в ФСС РФ, то указанная сумма не учитывается при расчете среднего заработка работника (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Далее определяется средний дневной заработок. Для этого сумма начисленного заработка за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, делится на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составляет 654,76 руб. (20 000 руб. х 6 мес. + 20 000 руб. / 21 дн. х 17 дн.) / 208 дн., где 21 дн. - количество рабочих дней в декабре 2006 г. по календарю 5-дневной рабочей недели, 17 дн. - количество рабочих дней, отработанных застрахованным лицом в декабре 2006 г., 208 дн. - количество календарных дней в периоде, отработанном застрахованным лицом в организации).

Следовательно, исчисленная сумма пособия по временной нетрудоспособности составляет 5107,13 руб. (654,76 руб. х 13 дн. х 60%).

В 2007 г. размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год", а именно 16 125 руб. за полный календарный месяц (ч. 5 ст. 7, ч. 6 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). В случае если размер пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в вышеописанном порядке, превышает установленный максимальный размер пособия, данное пособие выплачивается в указанном максимальном размере.

Максимальный размер дневного пособия в январе 2007 г. составляет 520,16 руб. (16 125 руб. / 31 дн.), где 31 дн. - количество календарных дней в январе 2007 г., а максимальная сумма пособия за 13 календарных дней составляет 6762,08 руб. (520,16 руб. х 13 дн.), что превышает исчисленную сумму пособия.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации пособие выплачивается в сумме 5107,13 руб.

В соответствии с ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ финансирование выплаты пособий по временной нетрудоспособности застрахованным лицам осуществляется за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации за счет средств организации выплачивается пособие по временной нетрудоспособности за 10 и 11 января в сумме 785,71 руб. (5107,13 руб. / 13 дн. х 2 дн.). За счет средств ФСС РФ выплачивается пособие в сумме 4321,42 руб. (5107,13 руб. - 785,71 руб.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, относится к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту в данном случае счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Пособие, начисленное за счет средств ФСС РФ, отражается по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции со счетом 76.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Считаем, что данная норма применяется и в случае выплаты пособия по временной нетрудоспособности уволившемуся работнику организации в соответствии с законодательством РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

На основании п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ сумма пособия по временной нетрудоспособности учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Налогообложение производится по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

Пособие по временной нетрудоспособности согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН, а также не является объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765; Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 (ответ на вопрос 6)).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уволившемуся работнику   |      |      |       |     Листок     |
   |начислено пособие по     |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |  20  |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    | (26, |      |       |    Расчетная   |
   |счет средств организации |  44) |  76  | 785,71|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уволившемуся работнику   |      |      |       |     Листок     |
   |начислено пособие по     |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетная   |
   |счет средств ФСС РФ      | 69—1 |  76  |4321,42|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(5107,13 х 13%) <*>      |  76  |  68  |    664|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |                |
   |временной                |      |      |       |                |
   |нетрудоспособности       |      |      |       |    Расходный   |
   |(5107,13 — 664)          |  76  |  50  |4443,13| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов согласно п. 1 ст. 218 НК РФ. В данной схеме расчет НДФЛ приведен без учета стандартных налоговых вычетов. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.01.2007 ————