В каком порядке с 01.01.2007 производится вычет НДС, предъявленного организации поставщиком товара, приобретенного в РФ и затем вывезенного из РФ в таможенном режиме экспорта, если в обеспечение оплаты за товар поставщику выдается собственный вексель организации? Пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, собран в январе 2007 г., оплата по векселю производится в марте 2007 г.

Покупная стоимость товара - 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. В обеспечение оплаты за товар 10.01.2007 поставщику выдан собственный вексель организации на сумму 6 000 000 руб. со сроком платежа 60 дней с даты составления. Вексель составлен в день его выдачи, предъявляется к платежу 12.03.2007 и оплачивается денежными средствами.

Как отражаются операции по выдаче векселя в обеспечение оплаты товара в бухгалтерском и налоговом учете?

Гражданско-правовые отношения

С точки зрения гражданского законодательства в данном случае имеет место предоставление организации поставщиком товара коммерческого кредита в виде предусмотренной договором купли-продажи отсрочки платежа за переданный организации товар, что оформлено выдачей организацией собственного векселя (п. 1 ст. 823, ст. 815, п. п. 1, 2 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Статьей 815 ГК РФ предусмотрено, что в случае выдачи векселя отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". С момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат названному Федеральному закону. Согласно ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе коммерческому кредиту), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае сумма выданного поставщику собственного векселя превышает договорную стоимость товара, то есть можно говорить о том, что собственный вексель выдан "с дисконтом", который фактически представляет собой плату за предоставленный коммерческий кредит.

Порядок учета таких векселей установлен пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, согласно которому по выданным векселям векселедатель отражает всю сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность.

При выдаче векселя поставщику сумма кредиторской задолженности по оплате товара не списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а отражается обособленно в аналитическом учете (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для учета расчетов с поставщиками, обеспеченных выданными векселями, используется субсчет 60-в.

Сумма дисконта по векселю может отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 60, субсчет 60-в <*>.

На основании ст. 38, абз. 4 ст. 77 Положения о переводном и простом векселе держатель векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней. На сумму, выплаченную по предъявленному к платежу векселю, производится запись по дебету счета 60, субсчет 60-в, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе доход в виде дисконта по векселю, признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ). В данном случае сумма заранее установленного дохода (дисконта) по выданному организацией векселю составляет 100 000 руб. (6 000 000 руб. - 5 900 000 руб.) и представляет собой плату за предоставленный организации коммерческий кредит на срок 60 дней.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ).

Расход в виде дисконта по векселю отражается в налоговом учете организации ежемесячно исходя из общей суммы дисконта и количества дней обращения векселя в истекшем месяце (п. 8 ст. 272 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов (дисконта), признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 117 353 руб. (5 900 000 руб. х 11% х 1,1 / 365 дн. х 60 дн., где 11% - ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату выдачи векселя), что превышает сумму дисконта по векселю (100 000 руб.). Следовательно, организация имеет право признать в составе расходов всю сумму дисконта по векселю.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В данном случае товар приобретен для вывоза из РФ в режиме экспорта.

Обложение НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при экспорте товаров является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ), в данном случае моментом определения налоговой базы является 31.01.2007.

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ пакет документов представляется налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации (форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, вывезенного в режиме экспорта, принимается к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм НДС, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Как указывалось выше, моментом определения налоговой базы по НДС по ставке 0% в рассматриваемой ситуации является 31.01.2007.

В то же время в рассматриваемой ситуации в обеспечение оплаты товара поставщику организация выдала собственный вексель.

Следовательно, в отношении налогового вычета НДС по данному товару организации следует учитывать нормы, установленные п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно абз. 2 которого при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2006 по делу N А26-3403/2005-28, Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2005 N Ф09-5090/05-С2).

Таким образом, на момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% у организации еще не возникает право на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком экспортированного товара. Указанное право возникает только на момент оплаты выданного поставщику собственного векселя, т.е. в марте 2007 г.

Соответственно в налоговой декларации по НДС за январь 2007 г. в разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" сумма "входного" НДС по экспортированному товару не формирует показатель, отражаемый в графе 4 по строке 010 (и соответственно по строке 030 разд. 5 декларации).

Указанная сумма "входного" НДС должна быть отражена в налоговой декларации за март 2007 г. в разд. 6 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена", который заполняется с учетом требований, установленных п. 28 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу Минфина России N 136н).

При этом в графе 2 по строке 050 разд. 6 отражается налоговая база по операции по реализации товара на экспорт, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой документально подтверждена в январе 2007 г., а в графе 3 по строке 050 - сумма НДС, предъявленная поставщиком экспортированного товара, оплаченного собственным векселем, право на включение которой в налоговые вычеты возникло у организации в марте 2007 г. после оплаты собственного векселя (абз. 8, 9 п. 28 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

Соответственно, указанная сумма НДС формирует показатель, отражаемый в графе 3 по строке 060 разд. 6, который принимается в расчет при определении общей суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет за март (строка 040 разд. 1 декларации по налогу на добавленную стоимость), либо общей суммы НДС, исчисленной к возмещению из бюджета (строка 050 разд. 1 декларации по налогу на добавленную стоимость).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный товар,     |      |      |       |    документы   |
   |(5 900 000 — 900 000)    |  41  |  60  |5000000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному товару    |  19  |  60  |900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражена выдача векселя  |      |      |       | с поставщиком, |
   |в обеспечение оплаты     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенного товара    |  60  | 60—в |5900000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |                |
   |по выданному векселю     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6 000 000 — 5 900 000)  |  97  | 60—в |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана в составе       |      |      |       |                |
   |расходов часть суммы     |      |      |       |                |
   |дисконта по векселю      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 / 60 х 21)      | 91—2 |  97  | 35 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана в составе       |      |      |       |                |
   |расходов часть суммы     |      |      |       |                |
   |дисконта по векселю      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 / 60 х 28)      | 91—2 |  97  | 46 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           12.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана в составе       |      |      |       |                |
   |расходов часть суммы     |      |      |       |                |
   |дисконта по векселю      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 / 60 х 11)      | 91—2 |  97  | 18 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства в оплату векселя| 60—в |  51  |6000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   |  68  |  19  |900 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку товар принят к учету до момента выдачи векселя, то на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, организация не относит сумму дисконта по векселю, выданному в обеспечение оплаты товара, на увеличение стоимости этого товара (что предусмотрено п. 6 ПБУ 5/01). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.01.2007 ————