Какие записи в бухгалтерском учете должна сделать организация при переходе с упрощенной системы налогообложения (УСН) (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления, если на 31.12.2006 у организации не погашена кредиторская задолженность за поставленные ей товары (партию коньков), при этом коньки реализованы в декабре 2006 г. в счет ранее полученной от покупателя предоплаты?

Задолженность перед поставщиком коньков составляет 59 000 руб. (в том числе НДС) и должна быть погашена в соответствии с условиями договора поставки в феврале 2007 г. Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете товары, предназначенные для перепродажи, учитываются в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которая в данном случае включает сумму НДС, уплаченную при их приобретении (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Для учета товаров Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары". При признании выручки от реализации коньков в декабре 2006 г. их фактическая себестоимость в бухгалтерском учете списана со счета 41 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Единый налог по УСН

Для целей исчисления единого налога по УСН расходы в виде стоимости коньков (товаров) и суммы предъявленного поставщиком НДС в общем случае уменьшают доход от реализации коньков (при условии их оплаты поставщику) в периоде реализации данных товаров (пп. 23, 8 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 20.06.2006 N 03-11-04/2/124). При этом дата реализации определяется как дата получения дохода от реализации товаров, то есть как дата оплаты товаров покупателем (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180).

Однако поскольку в данном случае на дату реализации в учете организации числилась задолженность по оплате коньков поставщику, то в периоде применения УСН организация не вправе признать расход в виде стоимости коньков и предъявленного поставщиком НДС.

Налог на прибыль организаций

При переходе с УСН на общую систему налогообложения организации на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений признают в составе расходов погашение задолженности (оплату) за полученные в период применения УСН товары (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252).

По нашему мнению, при применении указанной нормы организации должны учитывать общие принципы признания доходов и расходов, предусмотренные гл. 25 и 26.2 НК РФ. Учитывая, что доход от реализации товаров признан в периоде применения УСН и не уменьшен на сумму расходов в виде стоимости приобретения этих товаров и предъявленной поставщиком суммы НДС, организация на дату перехода на общую систему налогообложения может признать названные расходы убытками прошлых налоговых периодов, выявленными в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Данный вывод можно сделать, например, исходя из разъяснений, приведенных в Письмах Минфина России от 06.07.2005 N 03-11-04/2/16, от 23.10.2006 N 03-11-05/237, в п. 1 Письма УФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0309. При этом обращаем внимание на то, что в указанных Письмах Минфин России рекомендует признавать такие расходы по факту оплаты. Однако в более позднем Письме от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252 Минфин России указывает, что данный расход признается в первом отчетном (налоговом) периоде применения общей системы налогообложения (вне зависимости от времени оплаты).

Применение ПБУ 18/02

Напомним, что для целей бухгалтерского учета расход от реализации коньков признан в декабре 2006 г.

Таким образом, на дату признания расхода для целей налогообложения прибыли организация признает в бухгалтерском учете постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянный налоговый актив отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2006 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету коньки,  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные для        |      |      |       |    документы   |
   |перепродажи              |  41  |  60  | 59 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованных коньков <*>| 90—2 |  41  | 59 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(59 000 х 24%)           |  68  |  99  | 14 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 59 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Выручка от реализации коньков отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке. Бухгалтерские записи по реализации коньков в полном объеме в данной схеме не приводятся. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.01.2007 ————