Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, 30.11.2006 получила по индоссаменту от покупателя в качестве 100% предоплаты за товар продажной стоимостью 945 000 руб. вексель банка на сумму 1 000 000 руб., срок платежа по векселю - 29.05.2007. Стоимость векселя признана сторонами равной стоимости товара. По условиям договора товар отгружается покупателю в январе 2007 г. Подлежащий отгрузке товар приобретен в декабре 2006 г., цена приобретения составила 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. и оплачивается организацией поставщику в феврале 2007 г. С 01.01.2007 организация перешла на общую систему налогообложения.

Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете и как они учитываются в целях налогообложения, если согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета стоимость не обращающихся на рынке ценных бумаг доводится до номинальной, в целях налогообложения прибыли в 2007 г. доходы и расходы определяются методом начисления?

Гражданско-правовые отношения

В случаях, когда договором купли-продажи (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ) предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи товара продавцом (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ) (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

В данном случае по соглашению сторон предоплата производится передачей векселя третьего лица (что не противоречит п. 1 ст. 450 ГК РФ). При этом фактически между сторонами складываются отношения, которые можно признать отношениями по договору мены (п. 1 ст. 567 ГК РФ), по которому в данном случае организация обязуется передать в собственность другой стороны товар стоимостью 945 000 руб. в обмен на вексель, стоимость которого признается равной стоимости подлежащего передаче товара.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Считаем, что руководствуясь требованием приоритета содержания перед формой (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), в бухгалтерском учете данные операции следует отражать в том же порядке, что и операции по договору мены.

Полученный от покупателя вексель банка принимается на учет в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной продажной стоимости товара, подлежащего отгрузке покупателю (п. п. 2, 3, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

В рассматриваемой ситуации права по векселю переданы организации 30.11.2006 (п. 3 ст. 146 ГК РФ, ст. ст. 14, 77 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе"), а отгрузка товара производится в январе 2007 г.

На основании ст. ст. 569, 328 ГК РФ при получении векселя у организации возникает встречное обязательство перед контрагентом (являющимся одновременно продавцом векселя и покупателем товара), что может отражаться в учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с обособленным отражением полученной предоплаты за товар в аналитическом учете) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организация в соответствии с учетной политикой ежемесячно с даты получения векселя и до его предъявления к платежу производит увеличение первоначальной стоимости векселя с отнесением суммы увеличения в состав прочих доходов записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 22 ПБУ 19/02). Ежемесячная сумма, на которую производится увеличение первоначальной стоимости векселя, рассчитывается исходя из суммы дисконта по векселю в расчете на 1 день ((1 000 000 руб. - 945 000 руб.) / 180 дн. = 306 руб.) и количества дней в истекшем месяце.

Так, например, на 31.12.2006 в доход будет включено 9486 руб. (306 руб. х 31 день).

В январе 2007 г. на дату отгрузки покупателю товара организация в бухгалтерском учете признает выручку от реализации этого товара в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При реализации товара в обмен на вексель (обычную стоимость приобретения которого организация определить не может) следует руководствоваться нормой абз. 2 п. 6.3 ПБУ 9/99, то есть принимать к бухгалтерскому учету выручку от реализации товаров исходя из обычной цены реализации этих товаров.

Единый налог по УСН

В 2006 г. организация применяет УСН.

В целях исчисления единого налога по УСН выручка от продажи товара признается доходом организации (абз. 2 п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ).

Датой получения дохода при использовании покупателем в расчетах за приобретенные товары векселя признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Дисконт по векселю также признается внереализационным доходом на дату получения денежных средств от векселедателя (п. 3 ст. 43, абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в 2006 г. при получении в качестве предоплаты векселя от покупателя организация доходов в целях исчисления единого налога по УСН не признает.

Налог на прибыль организаций

При переходе с 01.01.2007 на общую систему налогообложения с использованием для учета доходов и расходов метода начисления организации следует руководствоваться правилами, установленными п. 2 ст. 346.25 НК РФ, согласно которой должны быть учтены:

- в составе доходов - погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ);

- в составе расходов - погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Согласно абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ указанные доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

В данном случае при переходе на общий режим налогообложения организация еще не отгрузила товар покупателю, следовательно, в составе доходов выручку от продажи товара, в качестве предоплаты за который получен вексель, она не признает.

Что касается нормы, установленной пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, то, на наш взгляд, она должна применяться только к тем затратам организации, которые фактически относятся к периоду применения УСН, т.е. условия признания которых по правилам, установленным гл. 26.2 НК РФ (за исключением условия об оплате затрат), были выполнены еще в период применения УСН.

Что касается затрат, иные условия признания которых в составе расходов (помимо оплаты), установленные гл. 26.2 НК РФ, не были выполнены в период применения УСН, то считаем, что в отношении таких затрат пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ применяться не может.

Данный вывод можно сделать также из Письма Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252.

Следовательно, положения пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ к приобретенным товарам, не реализованным на дату перехода на общую систему налогообложения, на наш взгляд, не применяются.

Что касается стоимости приобретенного векселя, то она также не может быть признана в составе расходов на дату перехода на общую систему налогообложения (на основании нормы пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ), поскольку расходы на приобретение ценных бумаг (за исключением случая, когда эти ценные бумаги приобретены для перепродажи) вообще не могут быть признаны расходом в целях исчисления единого налога по УСН, а в целях налогообложения прибыли указанные расходы признаются на дату реализации (погашения) ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при переходе на общий режим налогообложения организация в данном случае не признает ни доходов, ни расходов, предусмотренных п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товара, оплаченного векселем, признается в порядке, установленном п. 4 ст. 274 НК РФ, то есть исходя из цены сделки (с учетом положений ст. 40 НК РФ) без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

После перехода на общий режим налогообложения организация также ежемесячно признает в целях налогообложения прибыли доход в виде дисконта по векселю исходя из общей суммы дисконта, установленной в данном случае условиями приобретения векселя, - 55 000 руб. (1 000 000 руб. - 945 000 руб.), за весь срок с даты получения векселя до указанного в векселе срока платежа, и количества дней нахождения векселя у организации в отчетном месяце (абз. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

Признаваемые в налоговом учете суммы дохода в виде дисконта по векселю будут равны суммам дооценки векселя, включаемым в состав доходов в бухгалтерском учете.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С 01.01.2007 организация, перешедшая на общую систему налогообложения, становится плательщиком НДС и, соответственно, уплачивает НДС при реализации товара покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при этом будет являться день отгрузки (передачи) товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), поскольку на дату получения предоплаты (векселя) за товар (в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) организация плательщиком НДС не являлась.

При реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, и без включения в них НДС, то есть исходя из цены реализации товаров покупателю (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В данном случае дисконт по полученному векселю составляет 55 000 руб. (1 000 000 руб. - 945 000 руб.).

Сумма дисконта, рассчитанная на дату получения векселя исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ (11% годовых <1>), составляет 51 455 руб. (1 000 000 руб. - (1 000 000 руб. / (1 + 1 х 11% / 365 дней х 180 дней))), что меньше, чем сумма дисконта, установленная условиями договора.

Следовательно, в данном случае налоговая база по НДС в том налоговом периоде, когда будут получены денежные средства по векселю, подлежит увеличению на сумму 3545 руб. (55 000 руб. - 51 455 руб.). Соответственно сумма НДС, подлежащая начислению при оплате векселя, составит 541 руб. (3545 руб. х 18 / 118) (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Согласно п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ организация, являющаяся налогоплательщиком НДС, имеет право на налоговые вычеты, которым, в частности, подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров для перепродажи (реализация которых облагается НДС).

Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет указанных товаров, при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исходя из разъяснений, приведенных в п. 2.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения", суммы НДС, предъявленные продавцами по приобретенным для перепродажи товарам и материальным ресурсам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении УСН, подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ <2>.

В данной схеме операции, связанные с получением платежа по векселю, не рассматриваются и бухгалтерские записи по начислению НДС с полученного по векселю дисконта не приводятся.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |                         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |                         |      |      |       |    внесении    |
   |                         |      |      |       |   предоплаты   |
   |                         |      |      |       |    векселем,   |
   |Принят к учету полученный|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вексель                  | 58—2 |  76  |945 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |                         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |                         |      |      |       |    внесении    |
   |Отражено получение от    |      |      |       |   предоплаты   |
   |покупателя предоплаты за |      |      |       |    векселем,   |
   |товар (в виде передачи   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |покупателем векселя)     |  76  |  62  |945 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный товар      |      |      |       |    документы   |
   |(708 000 — 108 000)      |  41  |  60  |600 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному товару <3>|  19  |  60  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          На 31.12.2006                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Увеличена балансовая     |      |      |       |                |
   |стоимость векселя        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(306 х 31) <4>           | 58—2 | 91—1 |  9 486| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          На 01.01.2007                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по приобретенному    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товару                   |  68  |  19  |108 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отгружен товар в счет    |      |      |       |    Товарная    |
   |полученной предоплаты    |  62  | 90—1 |945 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |отгрузке товара          |      |      |       |                |
   |(945 000 / 118 х 18)     | 90—3 |  68  |144 153|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |                |
   |товара                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(708 000 — 108 000)      | 90—2 |  41  |600 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          На 31.01.2007                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Увеличена балансовая     |      |      |       |                |
   |стоимость векселя <4>    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(306 х 31)               | 58—2 | 91—1 |  9 486| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В феврале 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товара        |  60  |  51  |708 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.2006 N 1734-У. <2> Данное Письмо не носит характер нормативного акта, поскольку Минюст России отказал в регистрации данного Письма, указав на то, что ФНС России, издав данное Письмо, вышла за пределы своей компетенции, поскольку в соответствии со ст. 34.2 НК РФ письменные разъяснения по вопросам налогового законодательства имеет право давать только Минфин России. <3> Для организаций, применяющих УСН, сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, к вычету не принимается и должна включаться в стоимость приобретенного товара (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. В случае если в декабре 2006 г. организация уже планирует перейти на общую систему налогообложения, она может в бухгалтерском и налоговом учете не включать сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, в стоимость приобретенного товара, а продолжать учитывать данную сумму на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до получения права на ее налоговый вычет в связи с переходом на общую систему налогообложения. <4> Аналогичная запись производится ежемесячно на последнюю отчетную дату в сумме, исчисленной как сумма дисконта по векселю, приходящаяся на 1 день (306 руб.), и количества дней в истекшем месяце. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.01.2007 ————