Торговая организация 20.12.2006 (в периоде применения упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") отгрузила елочные игрушки, оплата за которые в размере 50 000 руб. должна поступить в феврале 2007 г. Право собственности на товар переходит к покупателю на дату отгрузки. Фактическая себестоимость игрушек составляет 35 400 руб. (в том числе НДС). Как отразить в учете организации данные операции, если с 01.01.2007 организация является плательщиком налога на прибыль и учитывает доходы и расходы методом начисления?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доход (выручка) от реализации товара (елочных игрушек) является доходом по обычным видам деятельности и признается на дату перехода права собственности на игрушки к покупателю, в данном случае - 20.12.2006 (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Фактическая себестоимость елочных игрушек списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" <*> (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Единый налог по УСН

Для целей исчисления единого налога по УСН расходы в виде стоимости елочных игрушек и суммы предъявленного продавцом НДС уменьшают доход от реализации игрушек (при условии их оплаты продавцу) в периоде реализации данных товаров (пп. 23, 8 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 20.06.2006 N 03-11-04/2/124). Дата реализации определяется как дата получения дохода от реализации товаров, то есть как дата оплаты товаров покупателем (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180).

В рассматриваемом случае оплату за проданные игрушки организация получает в периоде, когда она является плательщиком налога на прибыль, следовательно, в периоде применения УСН организация не признает ни доходов, ни расходов по операции реализации елочных игрушек.

Налог на прибыль организаций

При переходе с УСН на общую систему налогообложения организации на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений признают в составе доходов и расходов погашение задолженности (оплату) за поставленные и полученные в период применения УСН товары (пп. 1, 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). В соответствии с разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252, данные доход и расход признаются в первом отчетном (налоговом) периоде применения общей системы налогообложения (вне зависимости от времени оплаты) <**>. Указанные доход и расход включаются в состав внереализационных доходов и расходов как прибыли и убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании п. 10 ст. 250, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237, п. 1 Письма УФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0309).

Применение ПБУ 18/02

Напомним, что для целей бухгалтерского учета доход и расход от реализации елочных игрушек признаны в декабре 2006 г.

Таким образом, на дату признания соответствующих дохода и расхода для целей налогообложения прибыли организация признает в бухгалтерском учете постоянные разницы и соответствующие им постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Учет постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства осуществляется на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Отметим, что реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). На дату реализации игрушек в 2006 г. организация не является плательщиком НДС и не начисляет НДС с выручки от реализации игрушек (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В 2007 г. при получении оплаты от покупателя эти суммы также не включаются в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2006 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету елочные  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |игрушки, приобретенные   |      |      |       |    документы   |
   |для перепродажи          |  41  |  60  | 35 400|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 35 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации елочных       |      |      |       |    Товарная    |
   |игрушек                  |  62  | 90—1 | 50 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованных товаров    | 90—2 |  41  | 35 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24%)           |  99  |  68  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 400 х 24%)           |  68  |  99  |  8 496| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  | 50 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Фактическая себестоимость елочных игрушек в данном случае включает сумму НДС, уплаченную при их приобретении (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). <**> Отметим, что в более раннем разъяснении Минфин России рекомендовал признавать данные доходы и расходы по факту оплаты (см. Письмо от 23.10.2006 N 03-11-05/237). Такая же позиция изложена в Письме УФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0309. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.01.2007 ————