Организация (ОАО) 01.11.2006 разместила путем открытой подписки 16 000 жилищных сертификатов по номинальной стоимости 5000 руб. Срок обращения жилищных сертификатов - 730 дней, оплата сертификатов предусмотрена в денежной форме. До истечения срока обращения жилищных сертификатов держателем пакета сертификатов из 400 штук заявлены требования о выплате индексированной номинальной стоимости сертификатов. Как отражаются операции, связанные с размещением и досрочным погашением жилищных сертификатов, в учете организации?

Коэффициент индексации номинальной стоимости, рассчитанный исходя из средней рыночной стоимости квадратного метра жилья в регионе по данным Минрегиона России на дату заявления владельцем требования о выплате индексированной номинальной стоимости сертификата, составил 1,89.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", п. 1 Указа Президента РФ от 10.06.1994 N 1182 "О выпуске и обращении жилищных сертификатов", п. 4 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом N 1182 (далее - Положение), допускается привлечение денежных средств граждан на строительство многоквартирных жилых домов путем выпуска эмитентом, имеющим в собственности или на праве аренды земельный участок и получившим в установленном порядке разрешение на строительство на этом земельном участке многоквартирного дома, облигаций особого вида - жилищных сертификатов, закрепляющих право их владельцев на получение от эмитента жилых помещений в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.

Жилищные сертификаты - это особый вид облигаций с индексируемой номинальной стоимостью, удостоверяющих право их собственника на приобретение собственником квартиры (квартир) при условии приобретения пакета жилищных сертификатов в порядке и на условиях, установленных Положением и условиями эмиссии; получение от эмитента по первому требованию индексированной номинальной стоимости жилищного сертификата. Схема индексации номинальной стоимости жилищного сертификата устанавливается при его выпуске и остается неизменной в течение установленного срока действия жилищного сертификата (п. 2 Положения). Жилищный сертификат удостоверяет внесение первым владельцем (юридическим или физическим лицом, приобретающим сертификат) средств на строительство определенной общей площади жилья, размер которой не меняется в течение установленного срока действия жилищного сертификата. Номинал жилищного сертификата устанавливается в единицах общей площади жилья, а также в его денежном эквиваленте (п. 3 Положения). Жилищный сертификат должен иметь определенный срок действия (п. 6 Положения) <1>.

Согласно ст. 816 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", п. 9.1 Приложения 4 (4) к Стандартам эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР РФ от 16.03.2005 N 05-4/пз-н, решением о выпуске облигаций может предусматриваться погашение облигаций путем предоставления имущественного эквивалента их номинальной стоимости.

Примером таких облигаций являются жилищные сертификаты. Погашение жилищных сертификатов может осуществляться путем заключения договоров купли-продажи квартир с собственниками сертификатов в порядке и на условиях, установленных сертификатом, либо посредством выплаты собственнику сертификата в течение 7 банковских дней с момента обращения индексированной номинальной стоимости жилищного сертификата (п. 9 Положения).

Выпуск облигаций, в том числе жилищных сертификатов, является одним из способов заключения договора займа (ст. 816 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Основная сумма долга по облигациям со сроком обращения свыше 365 дней в сумме поступивших денежных средств отражается в момент их фактического получения по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 67-1 "Расчеты по основной сумме долга" (п. п. 3, 4, 5, пп. "б" п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <2>.

Разница между суммой, выплаченной держателю сертификатов, и суммой, полученной при их размещении, может рассматриваться как прочий расход, понесенный в связи с заявлением держателя требования о выкупе (п. п. 11, 19, 20 ПБУ 15/01). На дату заявления держателем сертификатов требования о выплате их индексированной номинальной стоимости в учете организации производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 67, субсчет 67-2 "Разница между индексированной номинальной стоимостью выкупаемых жилищных сертификатов и их номинальной стоимостью", на сумму 1 780 000 руб. (5000 руб. х 400 шт. х 1,89 - 5000 руб. х 400 шт.).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, которые получены при размещении облигаций, не признаются доходами, а средства, направленные на их досрочный выкуп в части их номинальной стоимости (т.е. на погашение заемного обязательства) - расходами организации (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ; п. 1 Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/2/14).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) организацией, ежемесячно признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Условиями выпуска жилищного сертификата предусмотрено, что разница между индексированной номинальной стоимостью жилищного сертификата и его номинальной стоимостью выплачивается владельцу сертификата только по его требованию. В случае если такие требования заявлены не будут, держателю сертификата выплачивается номинальная стоимость сертификата путем заключения договора на передачу ему квартиры (см. п. п. 2, 8, 9 Положения). Указанная разница, выплачиваемая по требованию держателя сертификата, не признается процентами в целях налогового учета на основании п. 3 ст. 43 НК РФ, поскольку эта выплата направлена на компенсацию возможных потерь инвестора, а не на выплату процентного дохода (см. Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2002 N КА-А40/974-02). Как указано в Постановлении, эти доходы могут быть выплачены и начислены только при погашении облигации, что вытекает из формулы (условий) их начисления. Внутри периода обращения отсутствует составляющая расчета этого дохода, так как она определяется на основе индекса на дату выкупа облигаций. Каких-либо оснований применять эту формулу расчета дохода внутри периода обращения облигаций оснований нет <3>.

На наш взгляд, на дату получения от собственника заявления о выкупе жилищных сертификатов организация признает расход в виде разницы между индексируемой номинальной стоимостью и номинальной стоимостью погашаемых сертификатов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ, поскольку данный расход удовлетворяет критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В заключение отметим, что в соответствии с разъяснениями, приведенными в абз. 2, 3 п. 1 Письма Минфина России от 13.09.2005 N 03-05-01-03/88, п. 1 Письма Минфина России от 05.10.2005 N 03-05-01-04/287, при погашении долговой ценной бумаги доходом физического лица следует считать дисконт (проценты). При этом не считается доходом физического лица номинальная стоимость погашаемой ценной бумаги, поскольку при ее выплате фактически осуществляется возврат суммы займа. На основании данных разъяснений, а также пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ считаем, что в рассматриваемой ситуации доходом физического лица, включаемым в налоговую базу по НДФЛ, будет являться разница между индексированной номинальной стоимостью погашаемых жилищных сертификатов и их номинальной стоимостью, несмотря на то, что этот доход не является процентным.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы (за исключением сумм доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляется в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ) <4>, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Отчет об    |
   |                         |      |      |       | итогах выпуска |
   |Получены денежные        |      |      |       |    жилищных    |
   |средства при размещении  |      |      |       |  сертификатов, |
   |жилищных сертификатов    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(5 х 16 000)             |  51  | 67—1 | 80 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату заявления требования о выкупе эмитентом сертификатов  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |    Решение о   |
   |индексированной          |      |      |       |     выпуске    |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       |    жилищных    |
   |выкупаемых жилищных      |      |      |       |  сертификатов, |
   |сертификатов и их        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |номинальной стоимостью   | 91—2 | 67—2 |  1 780| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату выплаты денежных средств по жилищным сертификатам   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачена номинальная    |      |      |       |    Расходный   |
   |стоимость выкупаемых     |      |      |       | кассовый ордер,|
   |сертификатов             |      |  50  |       |Выписка банка по|
   |(5 х 400)                | 67—1 | (51) |  2 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(1780 х 13%)             | 67—2 |  68  |  231,4|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена разница между  |      |      |       |                |
   |индексированной          |      |      |       |                |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       |                |
   |выкупаемых жилищных      |      |      |       |                |
   |сертификатов и их        |      |      |       |    Расходный   |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       | кассовый ордер,|
   |(за минусом НДФЛ)        |      |  50  |       |Выписка банка по|
   |(1780 — 231,4)           | 67—2 | (51) |1 548,6|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Выпуск и обращение жилищных сертификатов осуществляются в соответствии с установленными законодательством РФ правилами выпуска и обращения ценных бумаг с учетом требований Положения (п. 2 Положения). Так, ОАО при выпуске жилищных сертификатов должно соблюдать требования гл. 5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, ст. 33 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В частности, выпуск облигаций (в том числе жилищных сертификатов) обществом допускается после полной оплаты его уставного капитала. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества и (или) величину обеспечения, предоставленного в этих целях обществу третьими лицами (абз. 3 п. 3 ст. 33 Федерального закона N 208-ФЗ). При этом объем эмиссии жилищных сертификатов (выраженный в единицах общей жилой площади) не может превышать размера общей площади строящегося эмитентом жилья, являющегося объектом привлечения средств (п. 5 Положения). Кроме того, эмитент обязан иметь договор, по которому поручитель (гарант) обязуется выплатить собственнику сертификата денежные средства в случае неисполнения эмитентом своих обязательств (п. 12 Положения). Процедура эмиссии ценных бумаг включает следующие этапы: принятие решения, являющегося основанием для размещения ценных бумаг; утверждение решения о выпуске ценных бумаг; государственную регистрацию выпуска ценных бумаг; размещение ценных бумаг; государственную регистрацию отчета об итогах выпуска ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска ценных бумаг (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 39-ФЗ; п. 2.1.1 Стандартов). Решением о размещении облигаций путем подписки должны быть определены количество и номинальная стоимость размещаемых облигаций, форма, порядок и срок погашения облигаций, способ размещения облигаций - открытая или закрытая подписка, цена размещения облигаций или порядок ее определения, а также могут быть определены иные условия размещения облигаций, включая срок или порядок определения срока размещения облигаций, форму, порядок и срок оплаты размещаемых облигаций, порядок заключения договоров в ходе размещения облигаций, доход или порядок определения дохода по облигациям (п. 6.1.3 Стандартов). <2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, не применяется к беспроцентным договорам займа (п. 2 ПБУ 15/01). Но учитывая, что ст. 816 ГК РФ приравнивает право на получение процентов по облигациям к получению по ним иных имущественных прав, в том числе прав на заключение договора купли-продажи и прав на получение индексированной номинальной стоимости сертификата, считаем, что отражение в учете операций, связанных с привлечением денежных средств посредством эмиссии жилищных сертификатов, может производиться в соответствии с нормами ПБУ 15/01. <3> Отметим, что по мнению Минфина России, даже проценты учитываются в составе расходов на дату начисления в соответствии с условиями договора в том случае, если на конец месяца сумма процентов определена быть не может (см. Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/2/214). <4> Погашение ценной бумаги не является операцией по ее купле-продаже, в связи с чем рассматриваемая операция не подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 228 и ст. 214.1 НК РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.01.2007 ————