Организация, уплачивающая ЕСХН, в декабре 2006 г. приобрела за 90 000 руб. простой вексель банка на сумму 100 000 руб. со сроком платежа 29.12.2007. В январе этот вексель передан поставщику в погашение задолженности за поставленные организации материалы на сумму 95 000 руб. (в том числе НДС). Материалы использованы в производстве в январе 2007 г. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете вексель, приобретенный с дисконтом (т.е. по цене меньшей, чем сумма, причитающаяся к платежу по векселю), учитывается в составе финансовых вложений (на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги") по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, уплаченной продавцу векселя (п. п. 2, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02) <*>.

Передача векселя поставщику в оплату за приобретенные у него материалы является предоставлением отступного, которое погашает обязательство организации по оплате приобретенных материалов (п. 1 ст. 407, ст. 409 Гражданского кодекса РФ).

При этом в бухгалтерском учете отражается операция по выбытию финансовых вложений: в составе прочих доходов признается продажная цена векселя в сумме, равной стоимости материалов, полученных от поставщика (п. п. 7, 10.1, 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), а в составе прочих расходов учитывается первоначальная стоимость векселя (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Что касается фактической себестоимости оплаченных векселем материалов, то на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, она пересчету при оплате векселем (т.е. неденежными средствами) принятых к учету материалов не подлежит.

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость приобретенных материалов признается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату списания материалов в производство и формирует фактическую себестоимость продукции, произведенной с использованием данных материалов (п. п. 5, 7, 9, 16, 19 ПБУ 10/99).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В целях исчисления ЕСХН материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 5 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Указанные расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства, указанной в векселе (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). То есть в данном случае в состав расходов может быть включена полная договорная стоимость материалов (95 000 руб.), оплаченных передачей векселя.

В то же время заметим, что согласно абз. 2 п. 3 ст. 346.5 НК РФ материальные расходы, указанные в пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254 НК РФ, п. 5 которой установлено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании. На наш взгляд, на основании указанных норм НК РФ в целях исчисления ЕСХН организация может включать в состав материальных расходов только стоимость оплаченных материалов, фактически использованных в производстве.

В целях исчисления ЕСХН при передаче векселя в оплату поставщику за приобретенные материалы организация признает доход от реализации векселя (в сумме, равной договорной цене материалов, оплаченных векселем) (п. 1 ст. 346.5, п. 1 ст. 249, пп. 1 п. 5 ст. 346.5, п. 3 ст. 346.6 НК РФ).

При признании дохода от реализации векселя в составе расходов организация, по нашему мнению, имеет право признать покупную стоимость данного векселя на основании пп. 24 п. 2 ст. 346.5, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

На наш взгляд, по данному вопросу организация может также руководствоваться разъяснениями, данными Минфином и налоговыми органами России организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), поскольку в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ рассматриваемые доходы и расходы признаются организациями, применяющими УСН, в том же порядке, который предусмотрен гл. 26.1 НК РФ для плательщиков ЕСХН.

Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202, от 02.12.2005 N 03-11-04/2/144, от 31.12.2004 N 03-03-02-04/1-115, в п. 2 Письма Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180, а также Письме ФНС России от 14.02.2005 N 22-1-12/181.

Таким образом, в целях исчисления ЕСХН доходы и расходы при передаче векселя в оплату за материалы признаются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  На дату приобретения векселя                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Принят к учету           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенный вексель    | 58—2 |  76  | 90 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу векселя         |  76  |  51  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  На дату получения материалов                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Получены материалы от    |      |      |       |    документы   |
   |поставщика <**>          |  10  |  60  | 95 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату передачи векселя в погашение задолженности по оплате  |
   |                           материалов                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |  об отступном, |
   |Передан вексель          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |поставщику материалов    |  60  | 91—1 | 95 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |                |
   |стоимость переданного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |векселя                  | 91—2 | 58—2 | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату отпуска материалов в производство           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость материалов     |      |      |       |                |
   |списана на затраты       |      |      |       |   Требование—  |
   |производства             |  20  |  10  | 95 000|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пункт 22 ПБУ 19/02 допускает также по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью равномерно относить в течение срока обращения этих ценных бумаг (по мере начисления дохода по ним) на финансовые результаты (в случае, если это предусмотрено учетной политикой организации). <**> В бухгалтерском учете приобретенные материалы принимаются к учету по их стоимости, уплаченной продавцу, с учетом предъявленной организации суммы НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). В целях исчисления ЕСХН предъявленная организации сумма НДС включается в состав расходов на основании пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в том же порядке, что и стоимость самих материалов. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.01.2007 ————