В соответствии с условиями коллективного договора сотрудникам организации, постоянно работающим за компьютером, установлен дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительностью семь календарных дней.

Просим разъяснить порядок бухгалтерского и налогового учета сумм оплаты труда, сохраняемой работникам на время такого отпуска, если работник воспользовался правом на указанный отпуск в январе 2007 г. Сумма начисленной заработной платы за двенадцать предшествующих месяцев составила 150 000 руб.

Трудовые отношения

Трудовым законодательством Российской Федерации не предусмотрен дополнительный отпуск для лиц, постоянно работающих за компьютером.

В то же время в соответствии с ч. 2 ст. 116 Трудового кодекса РФ организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Расчет суммы отпускных

В соответствии с ч. 4 ст. 139 ТК РФ средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Кроме этого, для расчета среднего дневного заработка для оплаты отпусков необходимо руководствоваться Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относится, в частности, заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время (пп. "а" п. 2 Положения). В рассматриваемой ситуации сумма начисленной заработной платы за двенадцать предшествующих месяцев составила 150 000 руб.

Средний дневной заработок в этом случае составит 425,17 руб. (150 000 руб. / 12 / 29,4).

Сохраняемая на время отпуска работника средняя заработная плата в рассматриваемой ситуации составит 2976,19 руб. (425,17 руб. х 7 дн.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сохраняемая на время отпуска работника средняя заработная плата является расходом по обычным видам деятельности и отражается, например, по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

В силу п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сохраняемая на время отпуска работника средняя заработная плата в силу п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ подлежит обложению НДФЛ. Организация в соответствии с п. п. 1, 4 ст. 226 и п. 1 ст. 224 НК РФ обязана в качестве налогового агента исчислить по ставке 13%, удержать из дохода работника и перечислить НДФЛ в бюджет. Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику.

ЕСН и страховые взносы

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, учитывая, что расходы на оплату дополнительного отпуска для сотрудников, постоянно работающих на компьютере, в силу п. 7 ст. 255 и п. 24 ст. 270 НК РФ не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ сумма оплаты труда, сохраняемая работникам на время такого отпуска, не подлежит обложению ЕСН.

Кроме этого, в силу п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" сохраняемая на время отпуска работника средняя заработная плата не учитывается при определении базы по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Заметим, что сохраняемая на время отпуска работника средняя заработная плата не включена в Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Следовательно, на указанную сумму начисляется страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Сумма взноса признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (п. 5 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Применение ПБУ 18/02

Учитывая, что сохраняемая на время отпуска работников, постоянно работающих за компьютером, средняя заработная плата не признается в целях налогообложения прибыли, организация признает постоянную разницу в сумме 2976,19 руб. и в бухгалтерском учете отражается возникновение постоянного налогового обязательства в сумме 714,29 руб. (2976,19 х 24%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Коллективный  |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Работнику начислена      |      |      |       | Записка—расчет |
   |сохраняемая на время     |      |      |       |о предоставлении|
   |отпуска средняя          |      |      |       |     отпуска    |
   |заработная плата         |  20  |  70  |2976,19|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |                |
   |профзаболеваний          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2976,19 х 0,2%) <*>     |  20  |  69  |   5,95| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ из дохода   |      |      |       |                |
   |работника                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(2976,19 х 13%) <**>     |  70  | 68—1 |    387|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражается постоянное    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  | 68—2 | 714,29| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выплата         |      |      |       |                |
   |работнику средней        |      |      |       |                |
   |заработной платы,        |      |      |       |                |
   |сохраняемой на время     |      |      |       |    Расходный   |
   |отпуска (2976,19 — 387)  |  70  |  50  |2589,19| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Допустим, что организация осуществляет деятельность, для которой страховой тариф установлен равным 0,2 процента. <**> Расчет произведен без учета иных доходов работника, а также без учета стандартных налоговых вычетов, установленных п. 1 ст. 218 НК РФ. Ю.М.Лермонтов Минфин России 23.01.2007 ————