Организация (ЗАО) 01.11.2006 разместила путем открытой подписки 15 000 жилищных сертификатов по номинальной стоимости 6000 руб. Срок обращения жилищных сертификатов - 548 дней, оплата сертификатов предусмотрена в денежной форме. По окончании срока обращения жилищные сертификаты погашены путем заключения с собственниками сертификатов (физическими лицами) договоров купли-продажи построенных организацией квартир. В установленные сроки квартиры переданы держателям сертификатов, себестоимость переданных квартир составила 45 000 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на их строительство по данным налогового учета). Как отражаются операции, связанные с размещением и погашением жилищных сертификатов, в учете организации?

Условиями выпуска сертификатов предусмотрена индексация номинальной стоимости сертификатов исходя из средней рыночной стоимости квадратного метра жилья в регионе на дату заявления владельцем требования о выплате индексированной номинальной стоимости сертификата по данным Минрегиона России.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", п. 1 Указа Президента РФ от 10.06.1994 N 1182 "О выпуске и обращении жилищных сертификатов", п. 4 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом N 1182 (далее - Положение), допускается привлечение денежных средств граждан на строительство многоквартирных жилых домов путем выпуска эмитентом, имеющим в собственности или на праве аренды земельный участок и получившим в установленном порядке разрешение на строительство на этом земельном участке многоквартирного дома, облигаций особого вида - жилищных сертификатов, закрепляющих право их владельцев на получение от эмитента жилых помещений в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.

Жилищные сертификаты - это особый вид облигаций с индексируемой номинальной стоимостью, удостоверяющих право их собственника на приобретение собственником квартиры (квартир) при условии приобретения пакета жилищных сертификатов в порядке и на условиях, установленных Положением и условиями эмиссии; получение от эмитента по первому требованию индексированной номинальной стоимости жилищного сертификата. Схема индексации номинальной стоимости жилищного сертификата устанавливается при его выпуске и остается неизменной в течение установленного срока действия жилищного сертификата (п. 2 Положения). Жилищный сертификат удостоверяет внесение первым владельцем (юридическим или физическим лицом, приобретающим сертификат) средств на строительство определенной общей площади жилья, размер которой не меняется в течение установленного срока действия жилищного сертификата. Номинал жилищного сертификата устанавливается в единицах общей площади жилья, а также в его денежном эквиваленте (п. 3 Положения). Жилищный сертификат должен иметь определенный срок действия (п. 6 Положения) <1>.

Согласно ст. 816 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", п. 9.1 Приложения 4 (4) к Стандартам эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н, решением о выпуске облигаций может предусматриваться погашение облигаций путем предоставления имущественного эквивалента их номинальной стоимости.

Примером таких облигаций являются жилищные сертификаты. Погашение жилищных сертификатов может осуществляться путем заключения договоров купли-продажи квартир с собственниками сертификатов в порядке и на условиях, установленных сертификатом (пп. "д", "и", "к", "л" п. 7, п. п. 8, 9 Положения).

Выпуск облигаций, в том числе жилищных сертификатов, является одним из способов заключения договора займа (ст. 816 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Основная сумма долга по облигациям со сроком обращения свыше 365 дней в сумме поступивших денежных средств отражается в момент их фактического получения по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 67-1 "Расчеты по основной сумме долга" (п. п. 3, 4, 5, пп. "б" п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <2>.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления (пп. "б" п. 18 ПБУ 15/01). Разница между индексированной номинальной стоимостью сертификатов и их номинальной стоимостью не является ни процентами, ни дисконтом (аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2002 N КА-А40/974-02). Эта выплата, на наш взгляд, является дополнительными расходами, связанными с привлечением заемных средств (п. п. 11, 19, 20 ПБУ 15/01). Поэтому при отсутствии требования собственников сертификатов о выплате индексированной номинальной стоимости сертификатов начисление к выплате этой разницы не производится.

Погашение облигаций при предъявлении собственниками сертификатов требования о заключении договоров купли-продажи отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 67, субсчет 67-1 (п. 10 ПБУ 15/01; Инструкция по применению Плана счетов). При этом на основании п. 8 Положения сумма, полученная по жилищным сертификатам, квалифицируется как сумма предварительной оплаты за подлежащую передаче квартиру.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов построенные в целях перепродажи квартиры могут учитываться на счете 43 "Готовая продукция". По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02.

Доходы от продажи квартир включаются в состав доходов по обычным видам деятельности при соблюдении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (п. 5 ПБУ 9/99) <3>. Величина полученной выручки определяется номинальной стоимостью жилищных сертификатов, погашаемых передачей квартир (п. 6 ПБУ 9/99). Продажа квартир в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 90 "Продажи".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация квартир, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир НДС не облагается <4>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, которые получены при размещении облигаций, не признаются доходами (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) организацией, признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Условиями выпуска жилищного сертификата предусмотрено, что указанная выше разница выплачивается владельцу сертификата только по его требованию. В случае если такие требования заявлены не будут, держателю сертификата выплачивается номинальная стоимость сертификата путем передачи ему квартиры (см. п. п. 2, 9 Положения). Разница между индексированной номинальной стоимостью жилищного сертификата и его номинальной стоимостью, выплачиваемая по требованию держателя сертификата, не признается процентами в целях налогового учета на основании п. 3 ст. 43 НК РФ, поскольку эта выплата направлена на компенсацию потерь инвестора (см. вышеуказанное Постановление ФАС Московского округа).

Выручка от продажи квартир в налоговом учете включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Размер полученных доходов определяется на основании п. 2 ст. 249 НК РФ суммой денежных средств, полученных по жилищным сертификатам, удостоверяющим право на приобретение квартир. Датой получения дохода признается дата реализации квартир (п. 3 ст. 271 НК РФ) <3>.

При реализации готовой продукции организация включает в состав расходов в налоговом учете сумму прямых затрат на ее изготовление (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В заключение отметим, что на основании разъяснений, приведенных в п. 1 Письма Минфина России от 13.09.2005 N 03-05-01-03/88, Письме Минфина России от 04.05.2006 N 03-05-01-04/111, при погашении долговой ценной бумаги, проценты (дисконт, иной доход) по которой не предусмотрены, дохода у физического лица не возникает. Соответственно, не возникает и объекта налогообложения по НДФЛ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Отчет об    |
   |                         |      |      |       | итогах выпуска |
   |Получены денежные        |      |      |       |    жилищных    |
   |средства при размещении  |      |      |       |  сертификатов, |
   |жилищных сертификатов    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(6 х 15 000)             |  51  | 67—1 | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   На дату погашения облигаций                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Решение о   |
   |                         |      |      |       |     выпуске    |
   |Отражено погашение       |      |      |       |    жилищных    |
   |жилищных сертификатов    |      |      |       |  сертификатов, |
   |путем заключения         |      |      |       |     Договор    |
   |договоров купли—продажи  | 67—1 |  62  | 90 000|  купли—продажи |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату перехода права собственности на квартиры <3>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    передачи    |
   |продажи квартир          |  62  | 90—1 | 90 000|    квартиры    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных квартир        | 90—2 |  43  | 45 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Выпуск и обращение жилищных сертификатов осуществляются в соответствии с установленными законодательством РФ правилами выпуска и обращения ценных бумаг с учетом требований Положения (п. 2 Положения). Так, ЗАО при выпуске жилищных сертификатов должно соблюдать требования гл. 5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, ст. 33 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В частности, выпуск облигаций (в том числе жилищных сертификатов) обществом допускается после полной оплаты его уставного капитала. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества и (или) величину обеспечения, предоставленного в этих целях обществу третьими лицами (абз. 3 п. 3 ст. 33 Федерального закона N 208-ФЗ). При этом объем эмиссии жилищных сертификатов (выраженный в единицах общей жилой площади) не может превышать размера общей площади строящегося эмитентом жилья, являющегося объектом привлечения средств (п. 5 Положения). Кроме того, эмитент обязан иметь договор, по которому поручитель (гарант) обязуется выплатить собственнику сертификата денежные средства в случае неисполнения эмитентом своих обязательств (п. 12 Положения). Процедура эмиссии ценных бумаг включает следующие этапы: принятие решения, являющегося основанием для размещения ценных бумаг; утверждение решения о выпуске ценных бумаг; государственную регистрацию выпуска ценных бумаг; размещение ценных бумаг; государственную регистрацию отчета об итогах выпуска ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска ценных бумаг (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 39-ФЗ; п. 2.1.1 Стандартов). Решением о размещении облигаций путем подписки должны быть определены количество и номинальная стоимость размещаемых облигаций, форма, порядок и срок погашения облигаций, способ размещения облигаций - открытая или закрытая подписка, цена размещения облигаций или порядок ее определения, а также могут быть определены иные условия размещения облигаций, включая срок или порядок определения срока размещения облигаций, форму, порядок и срок оплаты размещаемых облигаций, порядок заключения договоров в ходе размещения облигаций, доход или порядок определения дохода по облигациям (п. 6.1.3 Стандартов). <2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, не применяется к беспроцентным договорам займа (п. 2 ПБУ 15/01). Но учитывая, что ст. 816 ГК РФ приравнивает право на получение процентов по облигациям к получению по ним иных имущественных прав, в том числе прав на заключение договора купли-продажи и прав на получение индексированной номинальной стоимости сертификата, считаем, что отражение в учете операций, связанных с привлечением денежных средств посредством эмиссии жилищных сертификатов, может производиться в соответствии с нормами ПБУ 15/01. <3> Возникновение права на построенные объекты недвижимости (квартиры), переход права собственности на квартиры, договора купли-продажи квартир подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, ст. 219, п. 2 ст. 558, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Уплата государственных пошлин за совершение этих регистрационных действий в настоящей схеме не рассматривается. В данной схеме исходим из условия, что передача квартир физическим лицам и регистрация перехода права собственности на них произведена в одном месяце. <4> Статьей 289 и п. 1 ст. 290 ГК РФ установлено, что собственнику квартиры в многоквартирном доме наряду с принадлежащим ему помещением, занимаемым под квартиру, принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома. Собственник квартиры не вправе отчуждать свою долю в праве собственности на общее имущество жилого дома, а также совершать иные действия, влекущие передачу этой доли отдельно от права собственности на квартиру (п. 2 ст. 290 ГК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.01.2007 ————