Организация в октябре 2006 г. закончила капитальные вложения в объект недвижимости (здание) и ввела его в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы для государственной регистрации права собственности на построенный объект, и в декабре 2006 г. право собственности зарегистрировано. Стоимость объекта, сформированная на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", составила 225 000 000 руб. (включая государственную пошлину за регистрацию права собственности). Как отразить в учете организации начисление и уплату налога на имущество организаций за 2006 г. по данному объекту недвижимости, исходя из предположения, что у организации отсутствуют иные объекты налогообложения указанным налогом?

Согласно учетной политике организации учет объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, документы поданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, ведется на счете 08.

Сумма ежемесячной амортизации по зданию составляет 604 839 руб.

Налог на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации построенный объект недвижимости (здание) в октябре 2006 г. введен в эксплуатацию. Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, разрешено начислять амортизацию по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым (с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию). Допускается также учитывать такие объекты на счете 01 "Основные средства" (на отдельном субсчете) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае учетной политикой организации принят первый из вышеприведенных вариантов, то есть законченный строительством объект учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и по нему с ноября 2006 г. в общеустановленном порядке начисляется амортизация.

При этом следует учитывать, что такой объект, по сути, обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в то же время правилами бухгалтерского учета допускается его учет на счете 08. В связи с этим он является объектом налогообложения налогом на имущество организаций. При этом при определении среднегодовой стоимости имущества по данным объектам учитывается сумма амортизации, начисленная по правилам бухгалтерского учета (по данному вопросу см., в частности, Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28; Письмо УМНС России по г. Москве от 23.11.2004 N 23-10/1/75403) <*>.

В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

На основании изложенного в данном случае среднегодовая стоимость имущества за 2006 г. равна 51 783 499 руб. ((0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 225 000 000 руб. + (225 000 000 руб. - 604 839 руб.) + (225 000 000 руб. - 604 839 руб. х 2 мес.)) / (12 + 1)).

Таким образом, в данном случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате по итогам 2006 г., согласно п. п. 1, 2 ст. 382 НК РФ составляет 1 139 237 руб. (51 783 499 руб. х 2,2%)) (при условии, что ставка налога на имущество организаций установлена субъектом РФ равной 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма налога на имущество, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В рассматриваемой ситуации налог на имущество признается расходом по обычным видам деятельности на дату его начисления (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10). В данном случае налог на имущество организаций может отражаться по дебету счета 20 "Основное производство".

Налог и авансовые платежи по налогу на имущество подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ). Уплата авансового платежа по налогу на имущество организаций отражается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли начисленные в соответствии с законодательством РФ налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |имущество организаций за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2006 г.                  |  20  |  68  |1139237| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен налог на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |имущество за 2006 г.     |  68  |  51  |1139237|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данная точка зрения подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу N А38-5824/-17/499-2005, от 21.08.2006 по делу N А38-5823-17/496-2005, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) по делу N А27-41416/2005-6, Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4659/06-С7 по делу N А60-31649/05). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.01.2007 ————